CA Versailles, 7 févr. 2023, RG 20/03678

COUR D'APPEL

DE

VERSAILLES

1ère chambre 1ère section

ARRÊT N°

CONTRADICTOIRE

Code nac : 97Z

DU 07 FÉVRIER 2023

N° RG 20/03678

N° Portalis DBV3-V-B7E-T7VG

AFFAIRE :

[E] [Y] [V]

C/

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 25 Juin 2020 par le Tribunal Judiciaire de NANTERRE

N° Chambre :

N° Section :

N° RG : 18/03701

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

-Me Lalia MIR,

-la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE SEPT FÉVRIER DEUX MILLE VINGT TROIS,

La cour d'appel de Versailles a rendu l'arrêt suivant dans l'affaire entre :

Monsieur [E] [Y] [V]

né le 24 Avril 1964 à [Localité 9] (PORTUGAL)

de nationalité Portugaise

[Adresse 1]

[Localité 4]

représenté par Me Lalia MIR, avocat postulant - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 551 - N° du dossier 20.1306

Me Patrick PHILIP, avocat - barreau d'AIX-EN-PROVENCE

APPELANT

---

Monsieur le DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS

[Adresse 2]

[Adresse 2]

[Localité 3]

représenté par Me Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, avocat - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625

INTIMÉE

---

Composition de la cour :

En application des dispositions de l'article 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 17 Novembre 2022 les avocats des parties ne s'y étant pas opposés, devant Madame Sixtine DU CREST, Conseiller chargée du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame Anna MANES, Présidente,

Madame Nathalie LAUER, Conseiller,

Madame Sixtine DU CREST, Conseiller,

Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL,

FAITS ET PROCÉDURE,

M. [Y] [V] a fait l'objet d'une procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013 par la direction départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine.

Faisant application des dispositions de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, l'administration lui a adressé, le 18 juillet 2016, une demande de justification relative à l'origine et aux modalités d'acquisition des avoirs figurant sur un compte bancaire ouvert au Portugal.

Jugeant les réponses fournies insuffisantes, elle a mis en 'uvre la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 71 du même livre et a émis, le 4 octobre 2016, une proposition de rectification procédant à l'imposition de ces avoirs dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts.

Les droits ainsi rappelés ont été mis en recouvrement le 16 décembre 2016 pour un montant de 192 000 euros, augmenté de 21 504 euros au titre des intérêts de retard, soit un total de 213 504 euros.

M. [Y] [V] a contesté les rappels mis à sa charge par réclamations des 11 janvier, 12 avril 2017 et 15 février 2018. Ces réclamations ont donné lieu à trois décisions de rejet en date des 4 avril et 27 novembre 2017 et 21 février 2018.

Les contestations des rappels ainsi mis à sa charge n'ayant pas abouti, M. [Y] [V] a, par acte du 12 janvier 2018, réitéré le 9 mars 2018, fait assigner la direction générale des finances publiques, prise en la personne du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, devant le tribunal judiciaire de Nanterre.

Par jugement contradictoire rendu le 25 juin 2020, le tribunal judiciaire de Nanterre a :

- débouté M. [Y] [V] de l'ensemble de ses demandes,

- condamné M. [Y] [V] aux dépens.

M. [Y] [V] a interjeté appel de ce jugement le 30 juillet 2020 à l'encontre de la direction générale des finances publiques.

Par dernières conclusions notifiées le 30 juin 2022, M. [Y] [V] demande à la cour, au fondement des articles 6 et 14 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention, de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et des articles 755 et 784 du code général des impôts, de :

A titre principal,

- infirmer en toutes ses dispositions le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Nanterre le 25 juin 2020,

- dire la procédure irrégulière,

- dire inconventionnel le dispositif résultant de l'application des articles L 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts,

- annuler la décision de rejet du 21 février 2018,

- faire prononcer le dégrèvement de la totalité des impositions mises à la charge de M. [Y] [V],

A titre subsidiaire,

- transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante :

" En prévoyant que tout manquement aux obligations de déclaration des comptes bancaires et des contrats d'assurance-vie à l'étranger au cours des dix années précédentes entraîne, en l'absence de justification de l'origine et des modalité d'acquisition des fonds par le contribuable sur demande de l'administration fiscale, l'imposition de la somme la plus élevée ayant figuré sur ses comptes ou contrats d'assurance-vie à l'étranger au cours des dix années précédant la demande de justification de l'administration aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % sans possibilité d'invoquer la prescription, la France manque-t-elle aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ' "

A titre infiniment subsidiaire,

- constater le caractère excessif de l'assiette d'imposition retenue,

- faire prononcer le dégrèvement des impositions afférentes à l'excédent d'assiette constaté,

Et en tout état de cause,

- condamner la direction générale de finances publiques à la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens de première instance et d'appel.

Par d'uniques conclusions notifiées le 15 décembre 2020, l'Etat représenté par le directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 7] (ci-après dénommé " la direction générale des finances publiques " ou " l'administration fiscale ") demande à la cour de :

- débouter M. [Y] [V] de toutes ses demandes, fin et conclusions,

- confirmer le jugement du tribunal judiciaire "de Paris" du 25 juin 2020 (RG N°18/03701),

- rejeter sa demande présentée sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile,

- le condamner aux entiers dépens d'appel et de première instance dont distraction au profit de la SELARL Lexavoue [Localité 7]-Versailles conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile,

- le condamner à verser à l'État la somme de 3000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

Par arrêt rendu le 19 octobre 2021, la cour d'appel de Versailles a :

- déclaré recevables les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées par M. [Y] [V],

- dit n'y avoir lieu de les transmettre à la Cour de cassation,

- rappelé que la présente décision ne peut être contestée qu'à l'occasion d'un recours formé contre une décision tranchant tout ou partie du litige,

- dit que l'instance au fond (RG 20/03678) suivra son cours et qu'elle sera évoquée devant le conseiller de la mise en état le 21 octobre 2021,

- laissé les dépens à la charge de M. [Y] [V].

La clôture de l'instruction a été ordonnée le 6 octobre 2022.

SUR CE, LA COUR,

Sur les limites de l'appel et à titre liminaire

Il résulte des écritures susvisées que le jugement est querellé en toutes ses dispositions.

Au dispositif de ses écritures adressées à la cour d'appel de Versailles, la direction générale des finances publiques sollicite la confirmation du jugement du tribunal judiciaire "de Paris" (sic) du 25 juin 2020 (RG N°18/03701). Il se déduit cependant de la date, du numéro de dossier au répertoire général et de la teneur des conclusions que la décision dont la confirmation est demandée est le jugement du tribunal judiciaire de Nanterre du 25 juin 2020 et que la référence à " Paris " est manifestement une erreur purement matérielle. La cour statuera donc sur cette demande ainsi reformulée.

A titre principal, sur l'irrégularité de la procédure

Moyens des parties

Poursuivant l'infirmation du jugement en ce qu'il l'a débouté de sa demande, M. [Y] [V] demande à la cour, au fondement des articles L. 16 et L. 23C du livre des procédures fiscales, d'annuler la décision de rejet de l'administration du 21 février 2018 et de prononcer le dégrèvement de la totalité des impositions mises à sa charge au motif que la procédure serait irrégulière.

A l'appui de sa demande, il soutient que les informations sur le compte bancaire au Portugal ont été obtenues de façon déloyale et que l'administration fiscale n'a pas établi sa condition de résident fiscal français pourtant indispensable à l'application de l'article L. 23C précité.

Il explique tout d'abord qu'il a répondu à la demande d'éclaircissements et de justifications formée le 15 mars 2016 par l'administration fiscale, dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, au visa des articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales, et que ce sont précisément ses réponses qui ont permis à cette dernière de mettre en 'uvre la procédure prévue à l'article L. 23 C précité (demande d'informations ou de justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur un compte ouvert à l'étranger et non déclaré). Il soutient qu'une demande de justifications contraignante fondée sur l'article L. 16 ne peut porter que sur l'origine d'un flux, et non sur celle d'un patrimoine. Or, selon lui, l'administration fiscale a motivé sa demande de justifications du 15 mars 2016 par le fait qu'il aurait immatriculé un véhicule d'une valeur ne correspondant pas à ses revenus déclarés et l'a enjoint à justifier de la nature et de l'origine des fonds ayant permis cette acquisition. Il considère donc que sa demande portait sur un élément de son patrimoine, ce que ne permet pas l'article L. 16 du livre des procédures fiscales.

Par ailleurs, il fait valoir que l'administration fiscale lui a demandé de justifier de la nature et de l'origine d'une somme correspondant à la valeur Argus du véhicule, sans procéder à l'établissement d'une balance de flux de trésorerie établissant le solde des emplois et des ressources du contribuable au cours de la période vérifiée, ni rechercher si cette valeur correspondait au prix d'acquisition effectif dudit véhicule. La demande portait donc indistinctement sur un montant incluant à la fois des revenus déclarés et sur des sommes excédant prétendument ces revenus, alors que la demande de justification contraignante de l'article L 16 ne doit pas porter sur des revenus régulièrement déclarés. Il en déduit que l'administration fiscale l'a induit en erreur et a obtenu des informations de façon déloyale.

Enfin, il indique que l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales suppose un manquement du contribuable aux obligations déclaratives prévues par l'article 1649 A du code général des impôts (détention d'un compte bancaire à l'étranger). Il soutient qu'étant de nationalité portugaise, l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de sa qualité de résident fiscal français au cours des dix années précédant la mise en 'uvre de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de sorte que, selon lui, elle ne peut pas déduire qu'il a manqué à ses obligations déclaratives prévues à l'article 1649 A précité. Selon lui, sa demande de prime pour l'emploi en 2013 produite par l'intimée ne suffit pas à établir cette qualité.

Il en déduit que l'administration fiscale a obtenu des informations de façon déloyale et sans établir sa qualité de résident fiscal français de sorte que la procédure est irrégulière.

Poursuivant la confirmation du jugement, la direction générale des finances publiques sollicite le rejet des demandes de M. [Y] [V] au motif que la procédure est, selon elle, parfaitement régulière.

Elle précise à titre liminaire que la cour ne pourrait sans méconnaître les dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales prononcer l'annulation de l'avis de mise en recouvrement litigieux.

Contestant les moyens soulevés par M. [Y] [V] tendant à démontrer l'irrégularité de la procédure, elle explique qu'au fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration a la possibilité de demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. En l'espèce, elle explique avoir sollicité des informations par lettre du 15 mars 2016 car elle a eu connaissance de l'acquisition par M. [Y] [V] le 8 juillet 2013, d'un véhicule de marque Porsche d'une valeur à l'argus de 105 000 euros que ni les sommes déclarées ni les sommes créditées sur son compte bancaire à la date d'acquisition ne pouvaient financer. Selon elle, cette acquisition était à l'origine d'un flux de trésorerie au cours de l'année 2013, susceptible par conséquent de faire l'objet d'une demande de justification. Elle en déduit que sa demande de justification fondée sur l'article L. 16 précité était donc parfaitement justifiée.

Rappelant les termes des articles 4 A et 4 B du code général des impôts relatifs aux conditions pour être soumis à l'impôt sur le revenu en France, elle rappelle que l'étendue de l'obligation fiscale d'une personne dépend exclusivement du lieu de son domicile fiscal, en France ou hors de France, et non de sa nationalité. Elle réplique que sur sa déclaration des revenus de l'année 2013, M. [Y] [V] avait coché la case lui permettant de prétendre au versement de la prime pour l'emploi, versement dont il avait déjà bénéficié au titre des revenus de l'année 2012, laquelle est uniquement accordée aux personnes physiques fiscalement domiciliées en France, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts, en application de l'article 200 sexies du même code alors en vigueur. Elle considère donc que c'est seulement pour les besoins du litige que l'appelant prétend n'être pas résident fiscal français.

Appréciation de la cour

Selon les articles 4 A et 4 B du code général des impôts, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.

Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France : les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire, celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Selon l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige, " en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger.(') Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros. (') Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur " (souligné par la cour).

L'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2013 au 1er janvier 2023 applicable au litige, dispose que " lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " (souligné par la cour).

L'article 1649 A, alinéas 2 et 3, du code général des impôts, dans sa version en vigueur du 15 juin 1990 au 1er janvier 2019 applicable au litige, précise que " les personnes physiques, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger.

Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ".

En l'espèce, l'administration fiscale, alors qu'elle procédait à un examen de la situation fiscale personnelle de M. [Y] [V] lui a transmis, par lettre du 15 mars 2016, une demande de justification fondée sur l'article L. 16 précité. Cette demande était justifiée en ces termes " Il ressort des informations de recoupement en possession du service (fichier national des automobiles) que vous avez acquis le 8 juillet 2013 un véhicule de marque Porsche Panamera GTS de 33 chevaux fiscaux, immatriculé [Immatriculation 5], et qui a été mis en circulation pour la première fois le 27 septembre 2012. La valeur de ce véhicule à la date de l'achat (argus, la centrale des particuliers) est de 105 000 euros. Or, vos revenus déclarés au titre de l'année 2013 sont de 17 388 euros. En outre, les comptes financiers dont les relevés ont été obtenus par droit de communication font état (') d'un total de sommes au crédit à la date d'acquisition de 25 861,89 euros. Ni les revenus déclarés, ni les sommes portées au crédit des comptes financiers ne permettent d'expliquer le financement de l'achat du véhicule de maque Porsche d'une valeur de 105 000 euros " (pièce 2 de l'appelant).

L'acquisition de ce véhicule, dont la valeur excédait de plus du double la valeur des revenus déclarés et la valeur au crédit des comptes bancaires en France de M. [Y] [V], constituait par conséquent un indice suffisant pour l'administration laissant penser que ce dernier pouvait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés.

En outre, contrairement à ce que prétend l'appelant, l'acquisition d'un véhicule correspond à un flux de trésorerie.

De plus, l'article L. 16 précité n'indique pas sur quoi portent la demande d'éclaircissements et de justifications de l'administration, mais précise les conditions dans lesquelles cette demande doit intervenir (" lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ") de sorte qu'il ne peut être reprochée à l'administration fiscale d'avoir obtenu des informations sur l'existence d'un compte bancaire au Portugal de façon déloyale. Aucun élément n'établit non plus que les informations transmises par M. [Y] [V] ont été provoquées, suscitées ou imposées par l'administration fiscale (Cass. com. 18 juin 1996 n°94-17.312 Peylissier).

Par conséquent, les conditions de mise en 'uvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales étaient réunies et la demande de l'administration fiscale était conforme au dispositif légal en vigueur.

Il s'ensuit que le moyen tiré de la déloyauté de sa demande sera rejeté.

Par ailleurs, M. [Y] [V] dénonce l'irrégularité de la procédure fiscale au motif que l'administration n'aurait pas établi qu'il était résident fiscal français.

Conformément aux articles 4 A et 4 B du code général des impôts, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France : les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire, celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

En l'espèce, l'administration fiscale verse aux débats la déclaration de revenus de M. [Y] [V] pour l'année 2013 sur laquelle il a indiqué qu'il dispose d'une adresse déclarée à la [Localité 6] (Hauts-de-Seine) et qu'il a exercé une activité à temps plein toute au long de l'année 2013 lui ouvrant droit à la prime pour l'emploi (pièce 3 de l'intimée). Il en résulte que M. [Y] [V] dispose d'un lieu de séjour un France et qu'il y exerce son activité professionnelle. Ces éléments sont suffisants pour établir sa qualité de résident fiscal français au sens des articles précités.

En outre, M. [Y] [V] n'a jamais dénié cette qualité dans ses lettres de réclamation des 12 avril 2017 et 15 février 2018 (pièces 6 et 8) et il n'établit pas non plus que son activité professionnelle en France serait exercée à titre accessoire.

Dès lors, le moyen tiré du fait que sa résidence fiscale en France ne serait pas démontrée doit être rejetée.

C'est par conséquent à bon droit que les premiers juges ont considéré que la procédure était régulière et ont rejeté la demande d'annulation de la décision de rejet du 21 février 2018. Le jugement, sur ce point, sera confirmé.

A titre subsidiaire, sur l'inconventionalité de l'article 755 du code général des impôts

Moyens des parties

Poursuivant l'infirmation du jugement en ce qu'il l'a débouté de sa demande, M. [Y] [V] demande à la cour d'annuler la décision de rejet de l'administration du 21 février 2018 et de prononcer le dégrèvement de la totalité des impositions mises à sa charge au motif que l'article 755 du code général des impôts - qui prévoit une taxation d'office des avoirs détenus sur un compte bancaire étranger, dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées, à 60% (soit au taux le plus élevé des avoirs figurant sur le compte au cours des dix années précédant l'envoi de la demande de justification) - porterait atteinte à l'article 14 (interdiction des discriminations) de la convention européenne des droits de l'homme, à l'article premier du premier protocole additionnel à cette même convention (protection de la propriété), aux articles 17 (droit de propriété), 20 (égalité en droit) et 21 (non-discrimination) de la chartre des droits fondamentaux de l'Union européenne.

Il sollicite, à titre subsidiaire, au motif que ces dispositions porteraient atteintes au principe de libre circulation des capitaux prévu à l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ci-après " le TFUE "), de la question préjudicielle suivante : " En prévoyant que tout manquement aux obligations de déclaration des comptes bancaires et des contrats d'assurance-vie à l'étranger au cours des dix années précédentes entraîne, en l'absence de justification de l'origine et des modalité d'acquisition des fonds par le contribuable sur demande de l'administration fiscale, l'imposition de la somme la plus élevée ayant figuré sur ses comptes ou contrats d'assurance-vie à l'étranger au cours des dix années précédant la demande de justification de l'administration aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % sans possibilité d'invoquer la prescription, la France manque-t-elle aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ' ".

En premier lieu, s'appuyant sur la jurisprudence administrative (CE 5 février 2014 n°371352 Sté EBC PharmExport ; CE 28 mai 2014 n°351935 Matallah) et la jurisprudence européenne (CEDH 8 juin 1976 n°5100/71 Engel c/ Pays-Bas ; CEDH 23 novembre 2006 n°75053/01 Jussila c/ Finlande), ainsi que sur les travaux préparatoires à la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, il fait valoir que l'article 755 du code général des impôts présente les caractéristiques d'une sanction et que la combinaison des articles L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales et de l'article 755 du code général des impôts a une finalité répressive. Selon lui, ces dispositions prévoient que lorsque le contribuable a manqué à certaines obligations déclaratives relatives à ses avoirs à l'étranger, il doit démontrer le caractère non-imposable ou déjà imposé des sommes considérées au risque de se voir sanctionner par l'application du taux d'imposition le plus élevé prévu par la loi française (60 %) au montant le plus élevé de ses avoirs à l'étranger au cours des dix dernières années. Il considère que cette taxation d'office à 60% revêt le caractère d'une sanction pénale et se heurte aux principes de non-rétroactivité des peines, de non-discrimination, de proportionnalité et de respect des biens.

En outre, il fait valoir qu'en appliquant le taux de 60% aux sommes ayant figuré au crédit d'un compte bancaire étranger au cours des dix années ayant précédé la mise en 'uvre de l'article L. 23 C, indépendamment de leur date d'inscription à ce compte, l'article 755 du code général des impôts a créé une infraction imprescriptible.

En second lieu, M. [Y] [V] fait valoir qu'en tant qu'imposition, les dispositions combinées des articles 755 du code général des impôts, L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales portent atteinte aux principes de non-discrimination et de respect des biens garantis par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) et par l'article premier du 1er protocole additionnel à cette même convention ainsi que par les articles 17, 20 et 21 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dans la mesure où elles créent une différence de traitement entre des contribuables placés dans une même situation en fonction de la procédure que l'administration choisit de mettre en 'uvre. Ainsi, il considère que le recours à la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales est laissé à la discrétion de l'administration, créant ainsi des différences significatives entre les contribuables ayant commis des manquements identiques de non-déclaration de leurs avoirs à l'étranger, ceux pour lesquels elle a choisi de recourir aux dispositions de l'article L. 23 C étant plus sévèrement imposés que les autres.

Enfin, M. [Y] [V] estime que ces dispositions créent pour les investisseurs le risque d'une imposition plus importante en cas de détention d'avoirs bancaires à l'étranger plutôt qu'en France, ainsi qu'une incertitude plus importante pour eux-mêmes et pour leurs héritiers dans la mesure où le pouvoir de reprise de l'administration fiscale s'étend sur une durée beaucoup plus longue. Selon lui, de tels risques sont de nature à les dissuader d'investir à l'étranger ou d'y conserver des avoirs bancaires existants. Il en déduit que les articles 755 du code général des impôts, L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales constituent des restrictions à la libre circulation des capitaux garantie par l'article 63 du TFUE.

Il ajoute que ces dispositions ne sauraient être considérées comme remplissant les critères interprétés restrictivement des exceptions prévues à ce principe. S'appuyant sur un arrêt de la cour de justice de l'Union européenne (CJUE 27 janvier 2022 C-788/19 Commission c/ Espagne), il considère que des dispositions de nature à avoir un effet d'imprescriptibilité, puisque les droits applicables sont calculés sur la valeur la plus élevée des avoirs figurant sur le compte à l'étranger au cours des dix années précédant l'envoi de la demande de justification indépendamment de la date d'acquisition de ces avoirs, sont ainsi nécessairement disproportionnées et sans justification possible. Cette disposition est donc, selon lui, de nature à entraver la libre circulation des capitaux prévu à l'article 63 du TFUE.

Poursuivant la confirmation du jugement, la direction générale des finances publiques sollicite le rejet des demandes de M. [Y] [V] au motif que les dispositions de l'article 755 du code général des impôts ne sont pas contraires au principe de non-discrimination, de non-rétroactivité des peines et de respect des biens. Elle ajoute qu'elles ne portent aucunement atteinte au principe de libre circulation des capitaux posé par l'article 63 du TFUE.

En premier lieu, elle conteste que les dispositions des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts revêtent le caractère d'une sanction. Selon elle, ces dispositions ne visent pas à réprimer mais permettent à l'administration fiscale de taxer aux droits de mutation à titre gratuit les avoirs dissimulés à l'étranger. Selon elle, la procédure prévue à l'article L. 23 C, subordonnée au non-respect par le contribuable de l'obligation de déclarer les références de ses comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, ne constitue pas pour autant une sanction - la défaillance déclarative étant par ailleurs sanctionnée par d'autres dispositions (article 1736, IV du code général des impôts) - mais est destinée à asseoir et à liquider l'impôt.

Par ailleurs, elle rappelle que la taxation prévue à l'article 755 du code général des impôts n'est mise en 'uvre que lorsque le contribuable n'a pas justifié de l'origine et des modalités d'acquisition des avoirs détenus à l'étranger et non déclarés. Elle précise qu'aucune taxation n'est effective si l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs ont été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L 23 C précité, et ce quand bien même les obligations déclaratives prévues à l'article 1649 A du code général des impôts n'ont pas été respectées. Elle en déduit que cette procédure ne vise pas à appliquer une sanction et n'est dès lors pas soumis au principe de non-rétroactivité des peines.

En second lieu, elle conteste que l'application des dispositions des articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts correspondent à un choix arbitraire de l'administration et portent atteinte aux principes de non-discrimination, de respect des biens et d'égalité devant la loi et les charges publiques. Au fondement des articles L.12, alinéa 2, et L. 23 C du livre des procédures fiscales, elle expose que la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle est totalement indépendante du recours aux demandes de justification fondée sur l'article L. 23 C précité. Elle ajoute que les deux procédures ne visent pas les mêmes impôts (l'impôt sur le revenu pour la première, les droits de mutation à titre gratuit pour la seconde). Elle précise qu'à compter du 1er janvier 2013, tout contribuable, faisant ou non l'objet d'une procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle, est soumis à la procédure prévue à l'article L. 23 C précité s'il n'a pas déclaré des comptes détenus à l'étranger. Elle en déduit que l'administration fiscale ne peut pas choisir de taxer des avoirs détenus sur des comptes à l'étranger selon les dispositions de l'article 755 du code général des impôts ou selon les dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

Enfin, selon elle, les dispositions de l'article 755 du code général des impôts ne portent pas atteinte aux principes de libre circulation des capitaux dans la mesure où elles permettent seulement de taxer aux droits de mutation à titre gratuit des avoirs figurant sur un compte étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiés, sans pour autant sanctionner le fait de disposer d'avoirs dans d'autres Etats membres de l'Union européenne.

Appréciation de la cour

L'article 755 du code général des impôts dispose que (souligné par la cour) " Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées (souligné par la cour) ".

L'article L. 23 C du livre des procédures fiscales précise que (souligné par la cour) " Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite.

Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, article 8 III : Ces dispositions s'appliquent aux demandes adressées par l'administration à compter du 1er janvier 2013. " (souligné par la cour)

Selon l'article L. 71 du livre des procédures fiscales, " En l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts.

La décision de mettre en 'uvre cette taxation d'office est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'État, qui vise à cet effet la notification prévue à l'article L. 76. "

En premier lieu, M. [Y] [V] fait valoir que l'article 755 du code général des impôts constituerait en réalité une sanction et porterait atteinte aux principes de non-rétroactivité des peines, de non-discrimination, de proportionnalité et de respect des biens. Il ajoute qu'en appliquant le taux de 60% aux sommes ayant figuré au crédit d'un compte bancaire étranger au cours des dix années ayant précédé la mise en 'uvre de l'article L. 23 C, indépendamment de leur date d'inscription à ce compte, l'article 755 du code général des impôts aurait créé une infraction imprescriptible.

Il résulte cependant des termes de l'article 755 que la taxation d'office ne s'applique que lorsque le contribuable n'a pas justifié l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs non déclarés détenus sur son compte à l'étranger. Ainsi, dans l'hypothèse où l'origine et les modalités d'acquisition de ces avoirs seraient justifiées, l'administration fiscale ne pourra pas recourir aux dispositions de l'article 755 du code général des impôts. Il s'ensuit que cette disposition n'a pas pour objet de réprimer une défaillance déclarative - auquel cas la taxation d'office à 60% s'appliquerait automatiquement en cas de non déclaration d'un compte bancaire à l'étranger quel que soit l'origine des fonds - mais d'asseoir et de liquider l'impôt en qualifiant les avoirs non déclarés.

La Cour de cassation a jugé que les articles 755 du code général des impôts, L 23C et L71 du livre des procédures fiscales, qui visent à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, objectif à valeur constitutionnelle, qui prévoient que, dans l'hypothèse où un contribuable n'a pas répondu aux demandes d'information de l'administration fiscale quant à l'origine d'avoirs figurant sur un compte étranger, ces avoirs sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit et, comme tels, taxés au taux de droit commun le plus élevé du barème des droits de mutation à titre gratuit fixé par l'article 777 du code général des impôts et non par application d'un taux particulier visant à sanctionner une fraude, ne visent qu'à établir l'assiette d'une imposition et ne peuvent être qualifiées de sanction ayant un caractère punitif. La Cour de cassation en a dès lors déduit que ces dispositions ne violaient pas l'article 8 (principe de proportionnalité et de légalité des peines) de la Déclaration des droits demande l'Homme et du citoyen (Com., 19 décembre 2019, pourvoi n° 19-15.296).

Il s'ensuit que n'étant pas constitutive d'une sanction, la combinaison des articles 755, L. 23C et L. 71 précités ne se heurtent pas aux principes de non-rétroactivité et de proportionnalité des peines.

Par ailleurs, contrairement à ce que soutient M. [Y] [V], le fait que la taxation s'applique sur la valeur la plus élevée figurant sur le compte au cours des dix dernières années ne rend pas la taxation imprescriptible.

M. [Y] [V] se borne à considérer qu'une imprescriptibilité résulterait du fait qu'il n'est pas tenu compte de la date d'inscription sur le compte étranger non déclaré de la valeur considérée.

Or, par définition la valeur inscrite au crédit d'un compte est fluctuante. En outre, le texte prévoit d'asseoir la taxation sur une somme ayant figuré au crédit du compte dans les dix années précédant la demande de l'administration, et diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées. Dès lors, il n'est pas octroyé à l'administration le pouvoir de prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise. Il ne peut donc pas être conclu à l'imprescriptibilité de l'imposition prévue par l'article 755 précité.

Dès lors, le moyen tiré de l'inconventionnalité de ces dispositions en ce qu'elles constitueraient une sanction doit être rejeté.

En second lieu, M. [Y] [V] fait valoir qu'en tant qu'imposition, les dispositions combinées des articles 755 du code général des impôts, L. 23 C et L. 71 du livre des procédures fiscales porteraient atteinte aux principes de non-discrimination et de respect des biens garantis par l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme et par l'article premier du 1er protocole additionnel à cette même convention ainsi que par les articles 17, 20 et 21 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dans la mesure où elles créeraient une différence de traitement entre des contribuables placés dans une même situation en fonction de la procédure que l'administration choisit de mettre en 'uvre.

Tout d'abord, comme le relève exactement l'administration fiscale et ainsi que la cour l'a déjà jugé dans son arrêt du 19 octobre 2021, ces dispositions issues de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, qui renforce la lutte contre la fraude portant sur des avoirs détenus à l'étranger, n'instaurent aucune rupture d'égalité de traitement entre les contribuables pas plus qu'elles n'autorisent l'administration à un arbitraire dans le traitement de la situation des contribuables qui ont omis de déclarer leurs comptes à l'étranger.

* Les dispositions contestées relatives au régime d'imposition des avoirs déposés sur des comptes non déclarés ouverts à l'étranger n'instaurent aucune rupture d'égalité entre les contribuables.

Le régime d'imposition des avoirs déposés sur des comptes non déclarés ouverts à l'étranger est fixé par la loi en fonction des informations et des justifications que le contribuable sera en mesure de fournir, ou pas, à l'administration fiscale sur leur origine ou leurs modalités d'acquisition.

Si le contribuable ne justifie ni de l'origine ni des modalités d'acquisition de ces avoirs, ils seront réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit et assujetti, dans tous les cas, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé de 60 % (article 755 du code général des impôts).

Si le contribuable justifie l'origine des transferts de ces sommes sur le compte, les sommes constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables (article 1649 A alinéa 3).

Le supplément d'impôt sur le revenu afférent à ces sommes est alors assorti de majorations (articles 1758 et 1729-0 A du code général des impôts). Toutefois, le contribuable peut échapper à cette imposition majorée s'i1 apporte la preuve que les montants détenus via le compte non déclaré ont été inclus dans 1'assiette de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur la fortune immobilière ou des droits de mutation à titre gratuit (voir BOI-CF-INF-20-10-50 du 26 mai 2021 II point 100).

Cette imposition majorée ne sera pas due lorsque le contribuable n'aura pas justifié l'origine ou les modalités d'acquisition de ces avoirs et qu'il aura été fait application par l'administration de l'article 755 du code général des impôts pour les taxer (voir BOI-CF-INF-20-10-50 du 26 mai 2021 II point 120).

Il n'en résulte aucune rupture dans l'égalité de traitement des contribuables, dès lors que ces dispositions n'ont pas vocation à s'appliquer concurremment, mais prennent en compte des situations spécifiques distinctes qui justifient des impositions de natures différentes.

En outre, dans l'arrêt cité précédemment, la Cour de cassation a retenu que les articles 755 du CGI, L 23C et L71 du LPF n'établissent aucune discrimination entre les détenteurs d'avoirs fiscaux à l'étranger, qui sont placés dans une situation identique de sorte que le grief tiré de la violation de l'article 13 de la Déclaration des droits demande l'Homme et du citoyen (principe d'égalité devant les charges publiques) est infondé (Com., 19 décembre 2019, pourvoi n° 19-15.296).

* Les dispositions contestées relatives au régime d'imposition des avoirs déposés sur des comptes non déclarés ouverts à l'étranger n'autorise pas l'administration fiscale de choisir librement et discrétionnairement de mettre en 'uvre la procédure d'informations et de justifications des articles L 23C et L. 71 du livre des procédures fiscales, mais le choix de cette procédure repose sur un critère objectif et rationnel en lien avec l'objectif poursuivi : à savoir la lutte contre la fraude fiscale quel que soit l'État où sont situés les avoirs dissimulés.

Ce régime offre ainsi à l'administration fiscale de bénéficier d'un outil plus efficace car lui permettant de cibler plus finement les dossiers ne nécessitant pas l'engagement d'un examen de situation fiscale personnelle ou la vérification de comptabilité.

Pour assurer une taxation effective des avoirs dissimulés sur des comptes à l'étranger, la loi du 29 décembre 2012 a donc institué une procédure spécifique de demande d'éclaircissements et de justifications. A cette fin, il a été créé au sein du II de la section II du chapitre premier du titre II de la première partie du livre des procédures fiscales un D intitulé " contrôle des comptes financiers et des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France " qui contient l'article L. 23 C. Cette procédure particulière peut être mise en 'uvre indépendamment de 1'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable.

En l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante, les avoirs sont taxés d'office dans les conditions prévues par les articles 755 du code général des impôts et L. 71 du livre des procédures fiscales. Si le contribuable est en mesure de justifier l'origine des transferts de fonds qui ont alimenté le compte, les avoirs non déclarés seront taxés au titre de l'impôt sur le revenu.

Ainsi, depuis le 1er janvier 2013, tout contribuable défaillant dans ses obligations déclaratives d'un compte ouvert à l'étranger, faisant ou non l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle, est soumis à la procédure spéciale prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, et non à celle de l'article L. 16 du même code, applicable à l'établissement de l'impôt sur le revenu.

Certes la présomption, édictée par l'article 755 du CGI, aux termes de laquelle ces avoirs sont " réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit ", nécessite la mise en 'uvre préalable par l'administration de la procédure de l'article L. 23 C. Mais le recours à cette procédure particulière, seule applicable dans cette situation, n'est pas " facultatif " pour l'administration (voir BOI-CF-DG-40-10 du 26 mai 2021 II point 120). L'éventuelle carence du fisc dans la mise en 'uvre des pouvoirs d'investigation que la loi lui reconnaît la faculté d'exercer (" l'administration peut demander (...) " article L.23C, 1er alinéa, du livre des procédures fiscales) ne rend pas ce régime inconventionnel pour autant, ni ne permet de soutenir à bon droit qu'il viole les principes de non-discrimination et de respect des biens garantis par l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme et par l'article premier du 1er protocole additionnel à cette même convention ainsi que par les articles 17, 20 et 21 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Le législateur a en effet entendu doter l'administration d'une procédure efficace, rationnelle et proportionnée pour parvenir à la taxation des avoirs non déclarés en lien avec l'objectif poursuivi et précédemment rappelé. Le choix ainsi offert à l'administration entre la demande de justification prévue à l'article L. 23 C précité, et celle de procédure d'examen de la situation fiscale personnelle repose sur l'analyse de la situation personnelle du contribuable et des circonstances de la cause.

En l'espèce, M. [Y] [V] a fait l'objet d'une procédure contradictoire d'examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2012 et 2013. Parallèlement, l'administration a fait application des dispositions spéciales de l'article L. 23 C du LPF. Jugeant les réponses fournies insuffisantes, elle a mis en 'uvre la procédure de taxation d'office de l'article L. 71 du même livre.

Pour conclure, il est inexact de prétendre que la loi confère à l'administration le choix arbitraire entre deux régimes de taxation des avoirs détenus sur des comptes non déclarés (droits de " mutation à titre gratuit " ou impôt sur le revenu). Les articles 755 du code général des impôts, L. 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales ne sont entachés d'aucune inconventionnalité et le moyen sera rejeté.

* Les dispositions contestées relatives au régime d'imposition des avoirs déposés sur des comptes non déclarés ouverts à l'étranger ne heurtent pas le principe de la libre disposition des capitaux posés par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

L'article 63 du TFUE stipule que :

" 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.

2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ".

Ainsi que le relève très justement l'administration fiscale, l'article 755 du code général des impôts permet uniquement de taxer des avoirs figurant sur un compte étranger dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées, mais il ne sanctionne pas le fait de disposer d'avoirs dans un autre Etat membre de l'Union européenne.

Les arrêts du 2 janvier 2009 et du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne, cités par l'appelant, concerne une imposition instituée en Belgique dont le régime de prescription diffère selon que la personne concernée réside en Belgique ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne et ce, dans un sens défavorable à la personne résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne (CJUE 2 janvier 2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, pts. 23 et 24 ; CJUE 15 septembre 2011 C-132/10 Halley, pts. 23 et 24).

Or en l'espèce, les articles 755 du code général des impôts, L. 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales s'appliquent aux seuls résidents fiscaux français qui détiennent des avoirs sur des comptes étrangers, et non à des résidents d'autres Etats membres de l'Union européenne.

La jurisprudence précitée est donc inopérante à démontrer une entrave à la libre circulation des capitaux.