TJ 69123, 6 mai 2026, RG 24/06091

TRIBUNAL JUDICIAIRE
DE [Localité 1]

Chambre 1 cab 01 B

NUMÉRO : N° RG 24/06091 - N° Portalis DB2H-W-B7I-ZTJX

N° de minute :
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Jugement du :
06 Mai 2026

Affaire :

Mme [G] [R], M. [M] [R]
C/
M. DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES ILE DE FRANCE PAR

Exécutoire à :

- la SELAS FIDUCIAL LEGAL [Localité 2] LAMY - 656
- Direction régionale des finances publiques

copie dossier

LE TRIBUNAL JUDICIAIRE DE LYON, statuant publiquement et en premier ressort, a rendu, en son audience de la Chambre 1 cab 01 B du 06 Mai 2026, le jugement contradictoire suivant, après que l’instruction eût été clôturée le 12 Juin 2025,

Après rapport de Axelle LE BOULICAUT, Vice-présidente, et après que la cause eût été débattue à l’audience publique du 04 Mars 2026, devant :

Président : Axelle LE BOULICAUT, Vice-présidente

Assesseurs : Caroline LABOUNOUX, Juge
Joëlle TARRISSE, Juge

Assistés de : Valentine VERDONCK, Greffier au cours des débats et de Mélanie QUIGNARD, Greffier lors du délibéré

et après qu’il en eût été délibéré par les magistrats ayant assisté aux débats, dans l’affaire opposant :

DEMANDEURS

Madame [G] [R]
née le [Date naissance 1] 1968 à [Localité 3], demeurant [Adresse 1]

représentée par Maître Hugues MARTIN de la SELAS FIDUCIAL LEGAL BY LAMY, avocats au barreau de LYON, vestiaire : 656

Monsieur [M] [R]
né le [Date naissance 2] 1955 à [Localité 4], demeurant [Adresse 1]

représenté par Maître Hugues MARTIN de la SELAS FIDUCIAL LEGAL BY LAMY, avocats au barreau de LYON, et par Maître Jean-Claude DRIE, avocat au barreau de Paris

DEFENDERESSE

DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES ILE DE FRANCE [Localité 5], dont le siège social est sis Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - Pôle juridictionnel judiciaire - [Adresse 2]

FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTIONS DES PARTIES

[M] [R] et [G] [V] épouse [R] (ci-après les époux [R]) ont déclaré, au titre de l'Impôt sur la fortune (ci-après ISF) pour l'année 2017, notamment :
leur résidence principale située à [Localité 1], pour une valeur de 800 000 euros, soit 560 000 euros après abattement de 30% ;les titres de la société POLYGONE, pour une valeur de 1 669 888 euros.
Suivant proposition de rectification datée du 15 décembre 2020, faisant suite à une demande de justification des montants, le service vérificateur de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, dépendant de la Direction générale des finances publiques (ci-après DGFIP) a considéré que la valeur déclarée des biens susvisés était inférieure à leur valeur vénale.
Le 17 février 2021, les époux [R] ont contesté les rectifications proposées.
Le 1er juillet 2021, la DGFIP a partiellement fait droit aux contestations et maintenu partiellement les rectifications.
A la demande des assujettis, une réunion s'est tenue avec le supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur le 14 octobre 2021, puis des éléments complémentaires ont été transmis, à la suite de quoi la position du service vérificateur a évolué pour l'évaluation de certains biens.
La commission départementale de conciliation fiscale, saisie à la demande des contribuables, s'est réunie le 5 mai 2023 et a estimé que la valeur de la résidence principale pouvait être fixée, après moyenne des valeurs retenues, à 1 148 000 € avant abattement et qu'il convenait d'appliquer une décote d'illiquidité de 30 % aux titres de la SA POLYGONE.
Par courrier du 11 juillet 2023, la DRFIP a notifié aux époux [R] l'avis de la commission et, suivant cet avis, revu à la baisse la valorisation de la résidence principale, refusant par ailleurs d'appliquer la décote d'illiquidité de 30 % sur les titres de la SA POLYGONE.
Un nouveau rendez-vous a eu lieu le 12 octobre 2023, à la suite de quoi des éléments complémentaires ont été adressés par les époux [R] le 24 octobre 2023. Par courrier du 26 octobre 2023, l'administrateur des finances publiques a maintenu sa position
Sur la base des dernières valeurs proposées par la DGFIP, un rappel d'ISF assorti des intérêts de retard a été mis en recouvrement suivant avis en date du 30 novembre 2023, pour un montant total de 130 726 euro.
Le 22 janvier 2024, les époux [R] ont formé un recours hiérarchique préalable, qui a été rejeté le 31 mai 2024.

Par acte de commissaire de justice en date du 24 juillet 2024, [M] [R] et [G] [V] épouse [R] ont fait assigner le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (ci-après DGFIP) devant le tribunal judiciaire de Lyon.
Dans leur assignation, valant conclusions, ils sollicitent du tribunal, au visa des articles L. 57 du Livre des procédures fiscales (ci-après LPF) et 885 A885 D, 885 I bis et 885 S du Code général des Impôts (ci-après CGI), de :
A TITRE PRINCIPAL
ANNULER la décision de rejet en date du 31 mai 2024 ;
ORDONNER le dégrèvement des rappels d’impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2017, mis à la charge de Monsieur [R];
A TITRE SUBSIDIAIRE
ANNULER la décision de rejet en date du 31 mai 2024 en ce [qui] concerne la totalité des droits supplémentaires afférents aux rehaussements portant sur la valeur vénale de la résidence principale et sur la décote d‘illiquidité ;
ANNULER PARTIELLEMENT la décision de rejet en date du 31 mai 2024 en ce qui concerne le rehaussement sur le bénéfice de l'exonération de l'abattement de 75% prévu à l‘article 885 I bis du CGI ;
ORDONNER le dégrèvement partiel des rappels d’impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2017, droits complémentaires et pénalités comprises, mis à la charge de Monsieur [R] ;
EN TOUT ETAT DE CAUSE
CONDAMNER Monsieur le Directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et du département de [Localité 5] à verser à Monsieur [R] la somme de 5.000 € sur le fondement de l'article 700 du Code de Procédure Civile, ainsi qu’aux entiers dépens distraits au profit de Me Jean-Claude DRIE, avocat sur son affirmation de droit.

Par dernières conclusions signifiées le 12 juin 2025, le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris demande au tribunal, au visa des articles L. 17, L. 55, L. 57, L. 80 A, L. 168 et L. 180 du Livre des procédures fiscales (ci-après LPF) et 885 A et 885 du Code général des Impôts (ci-après CGI), de :
-JUGER que le quantum du litige est limité a la somme de 101 079 €;
-JUGER régulière la procédure d’imposition ;
- JUGER bien-fondées les impositions mises à la charge de M. [M] [R] et Mme [G] [R] ;
- CONFIRMER la décision de rejet du 31 mai 2024 ;
- DEBOUTER M. [M] [R] et Mme [G] [R] de toutes leurs demandes, fins et conclusions, y compris leur demande de paiement de Ia somme de 5 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;
- ORDONNER qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à la charge de M. [M] [R] et Mme [G] [R] ;
- CONDAMNER M. [M] [R] et Mme [G] [R] à tous les dépens de l’instance ;
- CONDAMNER [M] [R] et Mme [G] [R] au paiement d'une somme de 3 000 €, au profit de l’État, au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

Pour un plus ample exposé des prétentions et moyens des parties, il convient de se référer aux termes de leurs écritures en application de l’article 455 du code de procédure civile.

L’ordonnance de clôture a été rendue le 12 juin 2025, pour que l’affaire soit entendue à l’audience du 4 mars 2026, après quoi elle a été mise en délibéré au 6 mai 2026.

Par soit-transmis adressé aux parties le 16 mars 2026, celles-ci ont été invitées à fournir, par note en délibéré, les explications de droit ou de fait sur les conséquences à tirer de la date de signification des conclusions par la DGFIP, ce avant au plus tard le 10 avril 2026, ces explications devant être communiquées à la partie adverse par tout moyen permettant de justifier au tribunal que cette partie adverse en avait eu connaissance.
Le conseil des époux [R] a fourni une note en délibéré le 18 mars 2026, adressée par courriel et par lettre LRAR à Monsieur le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 5].
Celui-ci a adressé une note en délibéré le 24 mars 2026, transmise au conseil des époux [R].
Le conseil des époux [R] y a répondu par une nouvelle note en délibéré le 9 avril 2026.

MOTIFS
Formules liminaires

A titre liminaire, il importe de rappeler qu’aux termes des dispositions de l'article 768 du code de procédure civile : « Les conclusions doivent formuler expressément les prétentions des parties ainsi que les moyens en fait et en droit sur lesquels chacune de ces prétentions est fondée avec indication pour chaque prétention des pièces invoquées et de leur numérotation. Un bordereau énumérant les pièces justifiant ces prétentions est annexé aux conclusions.
Les conclusions comprennent distinctement un exposé des faits et de la procédure, une discussion des prétentions et des moyens ainsi qu'un dispositif récapitulant les prétentions. Les moyens qui n'auraient pas été formulés dans les conclusions précédentes doivent être présentés de manière formellement distincte. Le tribunal ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif et n'examine les moyens au soutien de ces prétentions que s'ils sont invoqués dans la discussion.
Les parties doivent reprendre dans leurs dernières conclusions les prétentions et moyens présentés ou invoqués dans leurs conclusions antérieures. A défaut, elles sont réputées les avoir abandonnés et le tribunal ne statue que sur les dernières conclusions déposées ».

Ne constituent pas des prétentions au sens de l'article 4 du code de procédure civile les demandes des parties tendant à voir « constater » ou « donner acte » ou encore « dire et juger » et le tribunal n'a dès lors pas à y répondre.

Par ailleurs, il convient de relever que les conclusions des demandeurs n'énoncent des prétentions que pour [M] [R], aucune demande de dégrèvement ou autre demande n'étant formulée dans les intérêts de [G] [V] épouse [R].

Sur les conclusions de la DGFIP

L'article 15 du code de procédure civil dispose que les parties doivent se faire connaître mutuellement en temps utile les moyens de fait sur lesquels elles fondent leurs prétentions, les éléments de preuve qu'elles produisent et les moyens de droit qu'elles invoquent, afin que chacune soit à même d'organiser sa défense.
L'article 16 de ce code précise que le juge doit, en toutes circonstances, faire observer et observer lui-même le principe de la contradiction.
Il ne peut retenir, dans sa décision, les moyens, les explications et les documents invoqués ou produits par les parties que si celles-ci ont été à même d'en débattre contradictoirement.
Il ne peut fonder sa décision sur les moyens de droit qu'il a relevés d'office sans avoir au préalable invité les parties à présenter leurs observations.

En outre, l'article 445 du code de procédure civile dispose qu'après la clôture des débats, les parties ne peuvent déposer aucune note à l'appui de leurs observations, si ce n'est (...) à la demande du président dans les cas prévus aux articles 442 et 444.
L'article 442 indique que le président et les juges peuvent inviter les parties à fournir les explications de droit ou de fait qu'ils estiment nécessaires ou à préciser ce qui paraît obscur.

En l'espèce, l'ordonnance de clôture a été rendue le 12 juin 2025.
La DGFIP a fait signifier ses conclusions en défense datées du 5 juin 2025 à Me Hugues MARTIN, conseil des époux [R], par acte de commissaire de justice du 12 juin 2025.
Figure dans le dossier du tribunal la justification de ce que ces conclusions ont été adressées au greffe du tribunal judiciaire de Lyon le 30 janvier 2026, tel que cela résulte de la date figurant au bordereau de transmission et de l'envoi dématérialisé par [J] le 30 janvier 2026 à 15h15.

Les parties ont été invitées, dans le cadre du délibéré, à fournir les explications de droit ou de fait sur les conséquences à tirer de la date de signification des conclusions par la DGFIP.

Le conseil des époux [R] a fourni une note en délibéré le 18 mars 2026, adressée par courriel et par lettre LRAR à Monsieur le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 5], complétée par une seconde note en délibéré le 9 avril 2026.
Il rappelle qu'une injonction de conclure a été adressée le 10 avril 2025 à la DGFIP, à laquelle il a été enjoint de déposer des conclusions notifiées avant le 9 juin 2025. Il précise que les conclusions de la DGFIP lui ont été signifiées le 12 juin 2025, date de l'ordonnance de clôture. Il fait valoir qu'il lui était impossible, notamment, de transmettre les conclusions de la DGFIP aux époux [R], recueillir leurs observations, procéder à l'analyse de ces conclusions, établir des conclusions en réplique avant la clôture prononcée le jour même. Il en déduit que les conclusions de la DGFIP du 12 juin 2025 doivent être écartées des débats.
Il ajoute qu'il est inexact de soutenir que les conclusions de l'administration auraient été déposées au tribunal dès le 5 juin 2025, et en tout cas antérieurement à l'ordonnance de clôture en date du 12 juin 2025, puisqu'il ressort des annexes à cette lettre que la transmission du procès-verbal de signification des conclusions est en date du 16 juin 2025, postérieurement à la clôture.
Il conteste que la jurisprudence invoquée par l’administration fiscale soit opérante au cas présent. Il invoque une jurisprudence de la cour de cassation (Cass. Com. 28 janvier 1992 n°176) au visa de l'article R. 202-2 LPF selon laquelle, dans les instances en matière de droits d'enregistrement, les parties ne peuvent produire aucun mémoire après l'ordonnance de clôture sans demander au tribunal, dans le respect du principe de la contradiction, des délais nécessaires pour produire leur défense.
Il observe que, l'administration ayant déposé ses conclusions notifiées postérieurement au prononcé de l'ordonnance de clôture, sans solliciter un délai de réponse, elles doivent être écartées des débats.

Le DGFIP a adressé une note en délibéré le 24 mars 2026, laquelle a été transmise par le greffe au conseil des époux [R].
Il indique que les conclusions de l'administration fiscale ont été adressées au greffe du tribunal judiciaire de Lyon par message [J] du 5 juin 2025 à 17h16 et que la signification par voie de commissaire de justice, demandée le jour même, a été réalisée le 12 juin 2025.
Il précise que les effets de l'ordonnance de clôture prévue par l'article 798 du code de procédure civile sont atténués en matière fiscale par les dispositions de l'article R*202-2 du LPF, ajoutant que la cour de cassation a précisé que la clôture de l'instruction, au sens de l'article L. 199 C du LPF est constituée par la mise en délibéré de l'affaire (Cass. Com. 9 mai 1999 n°89-10936). Il estime qu'il résulte de la combinaison de ces deux textes que l'ordonnance de clôture ne fait pas obstacle à la recevabilité des conclusions échangées et des pièces communiquées après son prononcé, sans qu'il soit besoin de révoquer cette ordonnance. Il considère que, l'instruction se faisant par simples mémoires respectivement signifiés, et le tribunal pouvant accorder aux parties les délais nécessaires pour présenter leur défense (article R* 202-2), lorsque le mémoire de l'administration a été signifié après l'ordonnance de clôture ou le jour même de l'audience, le moyen tiré de la violation des droits de la défense serait inopérant dès lors que le contribuable n'a pas demandé au tribunal des délais pour préparer sa défense (Cass. Com. 27 janvier 1998 n°96-10.735 1er moyen).
Il en conclut que les conclusions de l'administration fiscale du 05 juin 2025 doivent être jugées recevables.

Il résulte des pièces produites par l'administration fiscale que, contrairement à ce qui a été précédemment indiqué par le tribunal dans le soit-transmis aux parties du 16 mars 2026, les conclusions de la DGFIP ont été adressées au greffe du tribunal judiciaire de Lyon le 5 juin 2025, tel que cela résulte de la date figurant sur l'envoi dématérialisé par [J] du 5 juin 2025 à 17h16 (lequel ne figurait pas dans le dossier « papier » du tribunal), soit à une date antérieure à la clôture de l'instruction. Par la suite, le 16 juin 2025 à 10h29, la DGFIP a adressé au tribunal la justification de la signification de ses conclusions, en date du 12 juin, au conseil des époux [R].
Ainsi, les conclusions de l'administration fiscale ont bien été adressées au tribunal dans les délais impartis par le juge de la mise en état, soit avant le 9 juin 2025, et en tout cas avant l'ordonnance de clôture du 12 juin 2025.

Par ailleurs, en matière d'impôt sur la fortune immobilière, notamment, les instances sont soumises à une procédure spéciale et sont instruites selon les formes instituées par les articles R* 202-1 et suivants du LPF, qui s’appliquent par principe, les règles figurant dans le code de procédure civile ne pouvant l’être que par défaut, lorsque les dispositions contenues dans le LPF sont muettes. Cette procédure est écrite et contradictoire. Le redevable a le droit de présenter des observations par le ministère d'un avocat. L'administration fiscale conserve la possibilité de ne pas se faire représenter par un avocat. L'instruction de l'affaire se fait par mémoires, qui peuvent être considérés comme l'équivalent des conclusions en procédure civile, ces mémoires devant être signifiés et remis au greffe. L'une des particularités de cette procédure est que la clôture de la procédure, prononcée par ordonnance du juge de la mise en état, ne fait pas obstacle à la recevabilité de nouvelles conclusions ou à la communication de nouvelles pièces tant que l'affaire n'a pas été mise en délibéré. A l'audience, le contribuable comme l'administration peuvent présenter des observations orales. Il a ainsi été jugé que «  lorsque le mémoire de l'Administration a été signifié après l'ordonnance de clôture, le moyen tiré de la violation des droits de la défense est inopérant, dès lors que le contribuable n'a pas demandé au Tribunal des délais pour préparer sa défense » (Cass. Com. 27 janvier 1998 n°96-10.735 ).

En l'espèce, si les conclusions de l'administration fiscale, intervenues et adressées au tribunal avant la clôture, n'ont été signifiées au conseil des époux [R] que le jour de l'ordonnance de clôture, le 12 juin 2025, il apparaît que le conseil des époux [R] n'a pas sollicité du juge de la mise en état, dans le délai séparant l'ordonnance de clôture du 12 juin 2025 de l'audience du 5 mars 2026, ni du tribunal après l'ouverture des débats et avant la mise en délibéré à l'issue de l'audience du 5 mars 2026, de délai supplémentaire pour préparer la défense de ses clients et répliquer aux conclusions de l'administration fiscale.
Il s'ensuit que la violation des droits de la défense et du principe du contradictoire n'est pas démontrée. Il n'y a donc pas lieu à écarter les conclusions de la DGFIP du 5 juin 2025 signifiées au conseil des époux [R] le 12 juin 2025.

Sur les demandes au fond
Sur la loi applicable

A titre liminaire, il est rappelé que le redressement concernant l'ISF 2017, les articles du LPF et du CGI applicables sont ceux en vigueur le 1er janvier 2017, date du fait générateur de l'imposition.
Ainsi, la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, invoquée à plusieurs reprises par les demandeurs, n'est pas applicable au litige.

Sur la demande principale d'annulation de la décision de rejet du 31 mai 2024

Après avoir rappelé les dispositions des articles L. 17, L. 55, L. 57, L. 168 et L. 180 du LPF et l'obligation pour l’administration fiscale d'indiquer dans ses propositions de rectification les motifs de droit ou de fait des rehaussements pour que le contribuable puisse prendre position en toute connaissance de cause, les époux [R] arguent d'une procédure irrégulière, en raison de :
une absence de communication d'informations essentielles portant sur les termes de comparaison retenus pour l'évaluation de la résidence principale : la [Etablissement 1] en a déterminé la valeur vénale sans préciser si les biens de comparaison retenus présentaient les mêmes caractéristiques (terrain appartenant aux Hospices civils de [Localité 1] [ci-après HCL] ou non) ; elle n'a jamais transmis ces éléments aux assujettis ; elle a écarté les cessions de biens comparables produits par les contribuables le 14 octobre 2021 (recours hiérarchique) sans en exposer les motifs ; une notification du rehaussement portant sur la valorisation des titres de la société POLYGONE à partir d'un fondement erroné : malgré leurs réponses des 23 septembre et 23 octobre 2020 au sujet de l'application de la décote d'illiquidité, l'administration fiscale a persisté à considérer qu'ils avaient appliqué deux fois, par erreur, un abattement de 75 % ; la DRFIP n'a pas exposé les motifs fondant sa remise en cause de l'exonération prévue à l'article 885 I bis du CGI, alors que [M] [R] avait conclu le 21 décembre 2005 un engagement de conservation des titres de la société pour une durée de six années et qu'elle a également refusé de limiter le rehaussement aux seuls titre qui avaient été cédés, contrairement à ce que prévoit la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018 ; l'administration mentionne une fin de pacte au 3 janvier 2012, sans prendre en considération le pacte suivant qui lui a pourtant été transmis ; en se contentant d'indiquer que l'engagement de conservation portait sur 36 000 titres alors que les époux [R] n'en détenaient que 24 240 le 1er janvier 2017, l'administration n'a pas satisfait à l'exigence de motivation car elle n'a pas exposé en quoi le bénéfice de l'exonération ne pouvait être maintenu, la seule variation du nombre des titres détenus ne pouvant être considéré comme un motif permettant la remise en cause de l'exonération ; cette variation du nombre de titres détenus est liée aux donations qu'ils ont faites à leurs enfants et petits-enfants, seule 1 900 titre ayant été cédés.Ils en concluent qu'ils n'ont pas été en mesure de formuler utilement leurs observations et ont été privés des garanties substantielles attachées à la procédure contradictoire, ce qui doit conduire à l'annulation de la décision de rejet du 31 mai 2024.

En réponse, après avoir rappelé la portée de l'obligation de motivation en droit et en fait, l'administration fiscale rétorque avoir motivé :
la proposition de rectification du 15 décembre 2020 en droit, en citant les articles du CGI et du LPF (articles 885 A et 885 I du CGI et L. 17 du LPF) fondant les rectifications, et en fait, en apportant des précisions dans les paragraphes relatifs aux rappels concernant l'évaluation de la résidence principale et l'évaluation des titres de la société POLYGONE ; elle rappelle que les époux [R] ont pu exercer régulièrement leur droit de défense en présentant des observations parfaitement détaillées et circonstanciées dans leurs lettres des 17 février 2021, 10 novembre 2021 et 24 octobre 2023, lors de la réunion avec le supérieur hiérarchique de l'agent vérificateur le 14 octobre 2021 et devant la commission départemental de conciliation ; la décision du 31 mai 2024 de rejet de réclamation, rappelant l'instruction fiscale BOI-CTX6PREA-10-80 n°120 selon laquelle la décision de rejet totale ou partielle doit indiquer de façon sommaire mais suffisante les motifs sur lesquels elle est fondée : elle affirme avoir détaillé précisément les motifs de fait et de droit.

Aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.
La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. »
L'article L. 55 de ce code ajoute : « Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61A.
Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition.
L'article L. 57 de ce même code précise : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...)
Lorsque, pour rectifier le prix ou l'évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, en application de l'article L. 17, l'administration se fonde sur la comparaison avec la cession d'autres biens, l'obligation de motivation en fait est remplie par l'indication :
1° Des dates des mutations considérées ;
2° De l'adresse des fonds ou lieux d'exercice des professions ;
3° De la nature des activités exercées ;
4° Et des prix de cession, chiffres d'affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnés aux 1°, 2° et 3°.
Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ».

L’administration fiscale doit indiquer dans ses propositions de rectification les motifs de droit ou de fait des rehaussements pour que le contribuable puisse prendre position en toute connaissance de cause.

En l'espèce, s'agissant du premier grief d'absence de communication d'informations essentielles portant sur les termes de comparaison retenus pour l'évaluation de la résidence principale :

- sur l'allégation selon laquelle la DGFIP n'aurait jamais transmis les éléments relatifs aux termes de comparaison aux assujettis :
La proposition de rectification du 15 décembre 2020 est motivée, pour la détermination de la valeur vénale de la résidence principale de 290 m² située au [Adresse 3] à [Localité 6], sur l'utilisation de la méthode de comparaison, par référence à quatre termes de comparaison de vente d'appartements à [Localité 6], dont les dates et références d'enregistrement au Service de publication foncière sont indiquées et dont les caractéristiques (étage, superficie, année de construction, catégorie cadastrale, nombre de pièces et nombre de fenêtres) sont détaillées. Les époux [R] ont pu utilement critiquer ces termes de comparaison, notamment dans leur courrier du 17 février 2021, ce qui a d'ailleurs conduit la DGFIP à abandonner le 1er juillet 2021 un des termes de comparaison (l'appartement [Adresse 4]).
Les époux [R] disposaient ainsi de toutes les informations essentielles portant sur les termes de comparaison retenus, sans que l'administration fiscale soit tenue de lui communiquer les actes de ventes correspondant, dont il n’apparaît pas au demeurant qu'ils les aient sollicités dans leurs différents courriers.
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

- sur l'allégation selon laquelle la DGFIP aurait déterminé la valeur vénale de la résidence principale sans préciser si les biens de comparaison retenus présentaient les mêmes caractéristiques (terrain appartenant aux HCL ou non) :
Le courrier de la DGFIP du 1er juillet 2021 maintenant partiellement la proposition de rectification relève que les époux [R] ne justifient pas que leur bien est construit sur un terrain appartenant aux HCL, de sorte que l'indication de la propriété du terrain est un élément inopérant, qui n'avait pas à être précisé dans la description des termes de comparaison. En l'absence d'élément produit par les époux [R] démontrant que leur bien est construit, ou non, sur un terrain appartenant aux HCL, l'administration fiscale a motivé sa décision de ne pas préciser si les termes de comparaison présentaient une telle caractéristique.
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

- sur l'allégation selon laquelle la DGFIP aurait écarté les cessions de biens comparables produits par les contribuables le 14 octobre 2021 (recours hiérarchique) sans en exposer les motifs :
Le courrier de la DGFIP du 1er juillet 2021 maintenant partiellement la proposition de rectification, faisant droit aux remarques des époux [R] sur le défaut de pertinence d'un terme de comparaison situé [Adresse 4], l'a exclu et a, à l'inverse, retenu un terme de comparaison cité par les assujettis dans leur courrier du 17 février 2021, s'agissant d'une vente immobilière intervenue dans le même immeuble du [Adresse 5] en décembre 2016, pour un prix de 825 000 €, soit 3 700 €/m². En outre, les époux [R] ne produisent pas leur courrier du 14 octobre 2021 dans lequel ils auraient transmis des cessions portant sur des biens comparables. Quant aux trois termes de comparaison proposés par les époux [R] dans leur courrier du 10 novembre 2021, ils ont effectivement été retenus par la commission de conciliation fiscale, qui a opéré une moyenne entre ceux-ci et les termes de comparaison de la DGFIP, laquelle a suivi l'avis de la commission sur ce point comme cela résulte du courrier de transmission du 11 juillet 2023, intégrant donc les termes de comparaison produits par les époux [R].
Contrairement à ce que soutiennent les demandeurs, l'administration fiscale n'a donc pas écarté les cessions de biens comparables produites utilement par les époux [R].
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

Il s'ensuit que le premier grief d'absence de communication d'informations essentielles portant sur les termes de comparaison retenus pour l'évaluation de la résidence principale n'est pas fondé.

S'agissant du second grief de notification du rehaussement portant sur la valorisation des titres de la société POLYGONE à partir d'un fondement erroné, il convient de relever que l'application d'un fondement erroné ne saurait être assimilée à un défaut de motivation susceptible d'entraîner l'annulation de la procédure pour irrégularité.
Par ailleurs, quant au défaut de motivation :

- sur l'allégation selon laquelle la DGFIP n'aurait pas exposé les motifs fondant sa remise en cause de l'exonération prévue à l'article 885 I bis du CGI et son refus de limiter le rehaussement aux seuls titre qui avaient été cédés, contrairement à ce que prévoit la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018 :
La DGFIP a motivé sa proposition de rectification du 15 décembre 2020, s'agissant de la valorisation des titres de la société POLYGONE, non par la remise en cause de la valeur unitaire déclarée des 24 240 titres, mais par la remise en cause de l'exonération de 75 % prévue à l'article 885 I bis du CGI. L'administration fiscale a justifié sa position par le fait que l'engagement collectif de conservation du 21 décembre 2005 avait pris fin le 3 janvier 2012 et que le service n'avait pas eu connaissance d'une prorogation de cet engagement, ajouté au fait qu'au 1er janvier 2017 la détention capitalistique s'élevait à 24 240 titres, alors que l'engagement de conservation portait sur 36 000 titres. L'administration fiscale a exposé les motifs fondant sa remise en cause de l'article 885 I bis du CGI, ainsi que son refus de limiter le rehaussement aux seuls titres qui avaient été cédés, en visant la doctrine fiscale BOI-PAT-ISF-30-40-60-20 du 9 septembre 2013 §10, 140 et 150. Elle a rappelé que la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018 invoquée par les demandeurs n'était pas applicable le 1er janvier 2017.
De plus, dans son courrier du 1er juillet 2021 maintenant partiellement les rectifications, la DGFIP a motivé sa position sur la date de fin de l'engagement de conservation, considérant que cet engagement de conservation de six années du 27 décembre 2005, prenant effet à la date d'enregistrement et jusqu'au 2 janvier 2012, avait pris fin le 3 janvier 2012, et soulignant qu'il n'avait pas été justifié de la prorogation de ce pacte. Elle a ajouté que la poursuite de l'exonération partielle au profit d'un héritier, donataire ou légataire, était subordonnée à l'engagement dans l'acte de donation de conserver les titres pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l'engagement collectif (BOI-PENR-DMTG-10-20-40-10-19/05/2014 §320, 330, 340, 350 et 370), notant que les donations effectuées en 2006, 2011 et 2016 ne comportaient pas d'engagement des donataires de conservation individuelle des titres et qu'en outre la cession de 1 900 actions de la SAS POLYGONE à la SAS LE GRAND REY le 19 avril 2016 n'était pas accompagnée de la signature du pacte d'engagement collectif de conservation qui avait pris fin le 2 janvier 2012. Elle a enfin expliqué qu'elle considérait que les époux [R] avaient, dans leur déclaration d'ISF (non produite), mentionné une valeur avant abattement de 1 669 888 €, soit 417 472 € après abattement, au lieu d'une valeur avant abattement de 6 679 552 € (24 240 x 257,56) et 1 669 888 € après abattement, appliquant donc deux fois l'exonération de 75%. Elle a à nouveau rappelé que la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018 invoquée par les demandeurs pour solliciter une limitation des rehaussements aux seuls titres cédés n'était pas applicable le 1er janvier 2017.
Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la DGFIP a exposé les motifs fondant sa remise en cause de l'exonération prévue à l'article 885 I bis du CGI et son refus de limiter le rehaussement aux seuls titre qui avaient été cédés. 
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

sur l'allégation selon laquelle l'administration aurait mentionné une fin de pacte au 3 janvier 2012, sans prendre en considération le pacte suivant qui lui aurait été transmis :L’engagement collectif de conservation signé le 11/02/2014 entre la société Le Grand Rey, [I] [R], [D] [R] et [M] [R], n'a été transmis à l'administration fiscale qu'en pièce 2 du courrier du 10 novembre 2021.
Or, dans sa réponse du 8 février 2022 faisant suite au recours hiérarchique du 14 octobre 2021 (non produit), l’administration fiscale a examiné l'engagement collectif de conservation signé le 11/02/2014 entre la société Le Grand Rey, [I] [R], [D] [R] et [M] [R], transmis le 10 novembre 2021, et motivé son refus de le prendre en compte par le fait qu'il ne prenait effet qu'à sa date d'enregistrement le 25 février 2014.
L'administration a donc bien motivé sa décision en prenant en compte le pacte qui lui a été transmis le 10 novembre 2021.
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

- sur l'allégation selon laquelle, malgré leurs réponses des 23 septembre et 23 octobre 2020 au sujet de l'application de la décote d'illiquidité, l'administration fiscale a persisté à considérer qu'ils avaient appliqué deux fois, par erreur, un abattement de 75 % :
A titre liminaire, il convient de relever que les demandeurs ne produisent pas leur courrier du 23 septembre 2020 dans lequel ils auraient, selon eux, sollicité l'application d'une décote d'illiquidité au titres de la SA POLYGONE. Quant à leur courrier du 23 octobre 2020, ils se contentent d'indiquer « il s'agit de la valeur de rentabilité à laquelle a été appliquée une décote du fait de l'illiquidité des titres », le taux et l'incidence de l'application de cette décote n'étant cependant pas mentionnés dans le tableau qui figure en page suivante.
Ensuite, l'administration fiscale a exposé dans son courrier du 1er juillet 2020 en quoi elle considérait que les époux [R] avaient appliqué deux fois une décote de 75% (exonération partielle de 75 % prévue par l'article 885 I bis du CGI et décote de 75 % pour illiquidité).
De plus, dans son courrier du 11 juillet 2023 transmettant l'avis de la commission de conciliation fiscale, la DGFIP a exposé ne pas suivre l'avis de cette commission sur l'application d'une décote de 30% pour illiquidité, motivant cette décision par le fait que l'article 11 des statuts constitutifs de la société prévoit une liberté de cession ou transmission entre actionnaires, conjoints, ascendants ou descendant en cas de fusion et, pour les tiers n'ayant pas cette qualité, un agrément des cessions ou transmissions par le conseil d'administration. Elle a détaillé les cessions et donations intervenues en 2016 et 2017, ainsi que l'incohérence entre les valorisations des titres par les époux [R] (275,56€ en 2020 et 210 € le 11 avril 2016) et les valorisations qui résulteraient de l'application d'une décote d'illiquidité de 75 % comme sollicité initialement par les demandeurs (68,89 €) ou de 30 % comme retenu par la commission fiscale (192,90 €).
L'administration a donc bien motivé sa décision au regard du refus d'application de la décote d'illiquidité.
Le motif de ce grief n'est donc pas fondé.

Il s'ensuit que le second grief de notification du rehaussement portant sur la valorisation des titres de la société POLYGONE à partir d'un fondement erroné n'est pas fondé

Les époux [R] sont de ce fait déboutés de leur demande principale d'annulation de la décision de rejet du 31 mai 2024 fondée sur l'irrégularité de la procédure.

Sur la demande subsidiaire d'annulation de la décision de rejet du 31 mai 2024 basée sur le caractère infondé des rehaussements proposés (totalité des droits supplémentaires afférents aux rehaussements portant sur la valeur vénale de la résidence principale et sur la décote d‘illiquidité)

Par application des dispositions de R 194-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui présente une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré.

Sur la méthodologie d'évaluation de la résidence principale

Sur le fondement des articles 885 A, 885 E, 885S du CGI, de la doctrine administrative et de la jurisprudence, les époux [R] considèrent que la méthodologie d'évaluation de la résidence principale retenue par la [Etablissement 2] est inadaptée et conduit à une valorisation incohérente par rapport à la valeur vénale réelle du bien.
Ils considèrent que la description par l'administration fiscale des biens de comparaison est lacunaire et que la méthodologie est dépourvue de pertinence, de sorte que le rehaussement est infondé.

Ils relèvent en premier lieu que la recherche de termes comparables a été réalisée selon des caractéristiques restreintes. Ils observent ainsi que l'administration a écarté une cession d'un bien comparable survenue dans le même immeuble en décembre 2016. Ils ajoutent que la DGFIP n'a pas pris en compte la spécificité lyonnaise de la propriété du sol sur lequel le bien se situe (terrain appartenant aux HCL ou non). Ils se prévalent de la validation de la valeur de la résidence principale par l'administration fiscale lors d'un contrôle précédent. Ils considèrent que la valeur retenue doit être pondérée par la prise en considération de l'environnement du bien, des travaux importants exigés par la mairie et par la spécificité de la hauteur sous plafond. Ils estiment que leur bien ne peut être utilement comparé à la cession du bien situé [Adresse 4] et qu'en tout état de cause sa surface de 277 m² telle que résultant du certificat de mesurage n'a pas été prise en compte.
Ils font valoir en second lieu que la valorisation réalisée par la DGFIP repose sur une recherche partiale, précisant que l’administration a refusé de prendre en compte les trois termes de comparaison qu'ils ont produits.

La DGFIP indique en premier lieu que les demandeurs ne rapportent pas la preuve d'une prise de position antérieure engageant l'administration, de sorte qu'ils ne peuvent se prévaloir de valeurs validées par le service lors d'un contrôle précédent.
Elle expose avoir retenu à titre de comparaison quatre cessions de biens situés dans le même arrondissement et intervenues dans les 18 mois précédant le fait générateur, accompagnées d'une description précise (date de la vente, références de publication de l'acte, étage, adresse, superficie, année de construction, catégorie cadastrale, nombre de pièces et nombre de fenêtres, description du bien, prix de vente et prix au m²). Elle ajoute que les demandeurs n'ont jamais justifié de ce que le bien litigieux était situé sur un terrain appartenant aux HCL, et que cela n'est pas non plus le cas des termes de comparaison, de sorte que leur argumentation sur la propriété des terrains est inopérant. Elle souligne avoir retenu le terme de comparaison proposé par les époux [R] dans leurs observations (cession de décembre 2016, [Adresse 5]) et avoir également abandonné le bien de comparaison situé [Adresse 4] suite à leurs observations. Quant à la superficie retenue, elle rappelle avoir pris en compte l'avis de la commission de conciliation et retenu 278 m² (contre 277 m² sollicité par les époux [R], sur la base d'un certificat de mesurage de 277,96 m²). Enfin, s'agissant des autres termes de comparaison proposés par les demandeurs, elle rétorque que ces termes ont été retenus par la commission départementale de conciliation, laquelle a effectué une moyenne entre les valeurs retenues par les époux [R] et par la DGFIP, elle-même ayant suivi cet avis.

Aux termes des dispositions de l'article 885 A du code général des impôts (ci-après CGI), dans sa version applicable au 1er janvier 2017, sont soumises à l'impôt annuel de solidarité sur la fortune, lorsque la valeur de leurs biens est supérieure à 1 300 000 €, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France.
L'article 885 E du même code ajoute que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article précité.
L'article 885 S précise que la valeur des biens est déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès. Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 761, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire.
Il est admis de jurisprudence constante que la valeur vénale d'un bien correspond au prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve avant la mutation. Pour la détermination de ce prix, il est tenu compte des différents facteurs physiques, juridiques et économiques propres à chaque bien.
Pour ce qui est des immeubles, si aucune méthode d'évaluation n'est prévue par la loi, il a toutefois été posé pour principe que la valeur vénale réelle d'un bien doit être déterminée par l'administration fiscale par utilisation de la méthode de comparaison. Les termes de comparaison doivent être antérieurs au fait générateur et intrinsèquement similaires au bien considéré dans l'état dans lequel il se trouvait au moment de l'acquisition, soit avant la mutation, sans qu'il soit cependant exigé qu'ils soient strictement identiques.
De surcroît, pour l'application de la méthode par comparaison, aucun nombre minimum de termes de comparaison n'est exigé, non plus que de nombre maximum n'est fixé, de sorte qu'il importe uniquement que soient réunis un nombre suffisant de termes de comparaison, sans toutefois pouvoir en exclure à raison de leur surnombre.
Dans tous les cas, il appartient au contribuable de prouver le défaut de pertinence des éléments de comparaison invoqués ou de la méthode d'évaluation retenue.

En l'espèce, il résulte des pièces transmises que :
-les époux [R] ne justifient pas que leur résidence principale est située, ou non, sur un terrain appartenant aux HCL ni de ce que les termes de comparaison présenteraient, ou non, une telle caractéristique justifiant qu'ils ne seraient pas pertinents ;
-les époux [R] ne justifient pas de la validation de la valeur de la résidence principale par l'administration fiscale lors de contrôles précédents ;
-les époux [R] ne justifient pas de l'environnement dont ils se prévalent ni de la hauteur sous plafond ; s'agissant de l'extrait du bulletin officiel de la ville de [Localité 1] pour injonction de refaire les façades [Adresse 6] pour 2017 et du courrier du 23 mars 2017 concernant ce même ravalement de façade, ils sont postérieurs au fait générateur de l'impôt, le 1er janvier 2017 ;
-la DGFIP a retenu, le 1er juillet 2021, comme terme de comparaison la cession d'un bien comparable survenue dans le même immeuble (cession de décembre 2016, [Adresse 5]), qu'ils ont proposée dans leurs observations du 17 février 2021 ;
-la DGFIP a abandonné, le 1er juillet 2021, le bien de comparaison situé [Adresse 4] suite à leurs observations du 17 février 2021 ;
-la DGFIP a retenu, le 11 juillet 2023, une superficie de 278 m² (contre 290 m² initialement), conformément à l'avis de la commission départementale des conciliation fiscale, alors que les époux [R] justifient d'un certificat de mesurage faisant état d'une surface loi Carrez de 277,96 m², cette différence ce 0,04 m ne permettant pas de remettre en cause l'estimation faite par l'administration fiscale ;
-la DGFIP a retenu, le 11 juillet 2023 ,la valeur au m² résultant de l'avis de la commission départementale de conciliation fiscale, laquelle a effectuée une moyenne des valeurs retenues par chacune des parties sur la base des comparables fournis respectivement, donc prenant en compte les comparables produits par les demandeurs et excluant la cession du bien situé [Adresse 4].

Les époux [R] échouent ainsi à démontrer le caractère infondé des rehaussements proposés par l'administration fiscale quant à l'évaluation de la résidence principale.

Sur l'application d'une décote d'illiquidité dans le calcul de la valeur des titres de la société POLYGONE

Sur le fondement des articles L. 17 du LPF, [Immatriculation 1], 885 I bis du CGI et de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, les époux [R] contestent le refus de la DRFIP d'appliquer une décote d'illiquidité à la valeur des titres de la société POLYGONE.
Ils rappellent que cette société a pour objet la prise de participation dans toutes entreprises, sociétés, GIE Français ou étrangers créés ou à créer et que, conformément à l'article 1 des statuts, la cession des actions ne peut être librement effectuée. Ils ajoutent que les titres ont fait l'objet d'un engagement de conservation le 21 décembre 2005, puis le 11 février 2014.
Ils justifient l'application du principe d'une décote d'illiquidité par :
-l‘absence de liberté de cession des actions prévue dans les statuts et conformément à l‘engagement de conservation ;
-la position minoritaire de Monsieur [M] [R] au capital de la société ;
-la position de la société holding, avec une superposition de sociétés holding qui rend les titres de POLYGONE SA moins liquides ;
-une fiscalité latente, liée aux plus-values en report, qui existaient en 2017 ;
-un engagement de conservation en cours.
Ils rappellent que l'application d'une décote de holding est destinée à prendre en compte la non liquidité des actifs immobilisés, la fiscalité latente sur ces actifs et éventuellement l’absence de contrôle de la holding sur les participations.
Se fondant sur le Guide de l’évaluation des titres, ils ajoutent que la valeur des titres de la société est frappée par une illiquidité d'un deuxième ordre : une illiquidité des titres détenus par la SA POLYGONE, à savoir la société sous-jacente, GL EVENTS, société cotée qui a vu son cours varier très fortement au cours des dix dernières années. Ils se réfèrent ainsi à un arrêt du Conseil d'Etat du 21 décembre 2018 en matière de décote d'illiquidité.
Ils observent que les cessions ultérieures dont se prévaut l'administration fiscale ne justifient pas le refus de l'application cette décote, l'illiquidité ne signifiant pas que les cessions sont impossibles, mais qu'il existe une contrainte dans la liberté de vente.

La DGFIP rétorque qu'elle a refusé d'appliquer une décote d'illiquidité compte tenu de l'article 11 des statuts prévoyant une liberté de cession ou transmission entre actionnaires, conjoints, ascendants ou descendant en cas de fusion et, pour les tiers n'ayant pas cette qualité, un agrément des cessions ou transmissions par le conseil d'administration. Elle détaille les cessions et donations intervenues en 2016 et 2017 au profit de [G] [R] et d'actionnaires de la société POLYGONE SA (SAS LE GRAND REY et SA SOFINA), qui démontrent selon elle que l'engagement de conservation signé le 11 février 2014 n'excluait pas la transmission de ces titres et ne justifiait donc pas l'application d'une décote d'illiquidité. Elle rappelle l'incohérence entre les valorisations des titres par les époux [R] (275,56€ le 23 octobre 2020 et 210 € le 11 avril 2016) et les valorisations qui résulteraient de l'application d'une décote d'illiquidité de 75 % comme sollicité initialement par les demandeurs (68,89 €) ou de 30 % comme estimé par la commission fiscale (192,90 €). Elle ajoute que le sous-jacent porté par la SA POLYGONE est la société GL EVENTS, société cotée, donc liquide et que son cours a progressé en 2016-2017.

Le Guide de l’évaluation des entreprises et des titres de société, qui s'impose à l'administration fiscale, précise, dans sa fiche 6 sur les sociétés holdings patrimoniales ou financières que : « la valeur de ces sociétés correspond à leur valeur patrimoniale diminuée d’une décote dite de holding destinée à prendre en compte :
la non liquidité des actifs immobilisés ;la fiscalité latente sur ces actifs ; éventuellement l’absence de contrôle de la holding sur les participations.Cela étant, la jurisprudence de la Cour de cassation considère que la valeur des titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande dans un marché réel, et exige donc qu'il soit tenu compte de l’incidence de l’activité sur la valeur des titres ».
« S’agissant d’une participation de titres non cotés la valorisation se fait en choisissant parmi les méthodes décrites précédemment celles qui paraissent convenir à la nature et aux caractéristiques de la participation, et en fonction du nombre de titres détenus emportant ou non pouvoir de décision ».

En l'espèce, il est constant que la SA POLYGONE est une société de participation financière non cotée. Il est tout aussi constant que le sous-jacent porté par la SA POLYGONE est la société GL EVENTS, société holding cotée, donc liquide, dont la SA POLYGONE détient 55%, la valeur des titres de la société POLYGONE étant de ce fait nécessairement liée à la société sous-jacente, GL EVENTS.
Par ailleurs, s'agissant de la cession ou transmission d'actions, l'article 11 B des statuts prévoit une liberté de cession ou transmission entre actionnaires, conjoints, ascendants ou descendant en cas de fusion et, pour les tiers n'ayant pas cette qualité, un agrément des cessions ou transmissions par le conseil d'administration.
En outre, il n'est pas contesté que des cessions ou transmissions de titres de la société sont intervenues malgré l'existence d'engagements de conservation signés le 21 décembre 2005 et le 11 février 2014, dont, avant le fait générateur de l'impôt :
donations au profit des enfants, de l'épouse et des petits-enfants en 2006, 2011 et le 11 avril 2016 (à cette occasion, 1 640 actions) ;cession de droits sociaux du 19 avril 2016, portant sur 1 900 actions, à la SAS LE GRAND REY ;ainsi qu'ultérieurement :
cession de droits sociaux, le 19 septembre 2017, portant sur 7 305 actions, à la société de droit belge SA SOFINA.Ceci contredit l'affirmation des demandeurs selon lesquels [M] [R] n'est « absolument pas libre » de céder les titres qu'il détient dans cette société, ces cessions étant possibles quand bien même la liberté de cession serait encadrée par les statuts.

Par ailleurs, s'agissant de l'affirmation selon laquelle [M] [R] a une position ultra minoritaire dans la société POLYGONE, il convient de relever qu'au 1er janvier 2017 la détention capitalistique de [M] [R] s'élevait à 24 240 titres. Or, il résulte de l'article 8 des statuts de la société que le capital social est divisé en 965 303 actions. [M] [R] détenait ainsi, au 1er janvier 2017, 2,5 % des parts sociales de la société POLYGONE, caractérisant la position ultra minoritaire alléguée.
Or, le Guide de l’évaluation des entreprises et des titres de société indique que, pour les titres de holding non cotées, la valorisation se fait notamment en fonction du nombre de titres détenus emportant ou non pouvoir de décision.
L'administration fiscale se devait donc de retenir une décote liée à la position ultra minoritaire de [M] [R] dans la SA POLYGONE.
Ainsi que l'a retenu la commission de conciliation fiscale, il y a lieu, compte tenu des circonstances ci-dessus exposées, de fixer cette décote à 30 %.

Par conséquent, il convient d'accorder à [M] [R] une décharge partielle de l'imposition mise en recouvrement relativement à l'impôt sur la fortune 2017 et de dire que l'administration fiscale devra dégrever les droits réclamés à ce titre en appliquant aux titres de la SA POLYGONE une décote de 30%.
Pour le surplus, la décision de rejet de l'administration fiscale du 31 mai 2024 sera confirmée.

Sur la demande subsidiaire d'annulation partielle de la décision de rejet en date du 31 mai 2024 en ce qui concerne le rehaussement sur le bénéfice de l'exonération de l'abattement de 75% prévu à l‘article 885 I bis du CGI

Sur le fondement des articles 885 I bis du CGI et 49 de la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018, les époux [R] se prévalent de l'engagement de conservation du 21 décembre 2005 et de celui du 11 février 2014 et sollicitent que le rehaussement portant sur l’exonération prévue à l‘article 885 I bis du CGI soit limitée aux seuls titres cédés (soit 1 900 titres), comme le prévoit la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018.

La DGFIP s'oppose à la demande subsidiaire tendant à bénéficier des mesures d'assouplissement prévues par l'article 40 de de la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018, inapplicables à l'ISF 2017, dont le fait générateur est au 1er janvier 2017.

Ainsi qu'il a été rappelé en préambule, les dispositions de l'article 40 de de la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018, entrée en vigueur le 1er janvier 2019, sont inapplicables au cas d'espèce, le fait générateur de l'ISF 2017 étant le 1er janvier 2017.

Les époux [R] sont de ce fait déboutés de leur demande subsidiaire d'annulation partielle de la décision de rejet du 31 mai 2024 fondée sur la limitation aux seuls titres cédés du rehaussement portant sur l’exonération prévue à l‘article 885 I bis du CGI.

Sur les demandes accessoires
Sur les dépens

Aux termes de l’article R*207-1 du livre des procédures fiscales, lorsqu’une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, les frais de signification ainsi que, le cas échéant, les frais d’enregistrement du mandat sont remboursés. Les frais d’expertise sont supportés par la partie qui n’obtient pas satisfaction ; le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l’état du litige au début de l’expertise.

La réclamation contentieuse de [M] [R] et [G] [V] épouse [R] étant admise pour ce qui concerne l'application d'une décote d'illiquidité aux titres de la SA POLYGONE, le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 5] sera tenu aux dépens dans les termes de l’article R*207-1 précité du livre des procédures, sans qu’il y ait lieu à distraction au profit de Maître DRIE, dont le ministère n’est pas obligatoire, les frais occasionnés par une constitution d’avocat et ses émoluments ne constituant pas des dépens au sens de cette disposition.

Sur les frais irrépétibles

Aux termes de l’article 700 du code de procédure civile, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer :
1° A l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
2° Et, le cas échéant, à l’avocat du bénéficiaire de l’aide juridictionnelle partielle ou totale une somme au titre des honoraires et frais, non compris dans les dépens, que le bénéficiaire de l’aide aurait exposés s’il n’avait pas eu cette aide. Dans ce cas, il est procédé comme il est dit aux alinéas 3 et 4 de l’article 37 de la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991.
Dans tous les cas, le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à ces condamnations.
Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu’elles demandent.
La somme allouée au titre du 2° ne peut être inférieure à la part contributive de l’Etat majorée de 50 %.

Les circonstances de l’espèce ainsi que les situations respectives des parties au bénéfice de [M] [R], à hauteur de 2 000 euro, somme que le Directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de [Localité 5] sera condamné à lui payer.

Sur l’exécution provisoire

Enfin, il sera rappelé qu’aux termes de l'article 514 du code de procédure civile les décisions de première instance sont de droit exécutoires à titre provisoire, à moins que la loi ou la décision rendue n’en dispose autrement.
Rien ne commande en l'espèce d'écarter l'exécution provisoire, laquelle est de droit.

PAR CES MOTIFS