CA Aix Provence, 13 août 2026, RG 21/06963

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE

Chambre 3-1

ARRÊT AU FOND

DU 13 AOUT 2026

Rôle N° RG 21/06963 - N° Portalis DBVB-V-B7F-BHNTQ

[M] [W]

[N] [W]

C/

DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES PACA

Copie exécutoire délivrée

le : 13 août 2026

à :

Me Sébastien BADIE de la SCP BADIE, SIMON-THIBAUD, JUSTON

Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD

Décision déférée à la Cour :

Jugement du tribunal judiciaire de Grasse en date du 09 Avril 2021 enregistré au répertoire général sous le n° 20/02920.

APPELANTS

Madame [M] [W]

demeurant [Adresse 1] [Localité 1] [Adresse 2]

Monsieur [N] [W]

demeurant [Adresse 3]

représentés par Me Sébastien BADIE de la SCP BADIE, SIMON-THIBAUD, JUSTON, avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE

et assistés de Me Olivier LIPERINI du cabinet TALLIANCE, avocat au barreau de DRAGUIGNAN

INTIMÉE

LA DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

représentée par le Directeur régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur

qui élit domicile en ses bureaux sis [Adresse 4]

représentée par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE

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COMPOSITION DE LA COUR

L'affaire a été débattue le 09 Avril 2026 en audience publique devant la cour composée de :

Madame Cathy CESARO-PAUTROT, Présidente rapporteure

Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère

Madame Cecile BRAHIC-LAMBREY, Conseillere

qui en ont délibéré.

Greffier lors des débats : Mme Julie DESHAYE.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 04 Juin 2026. A cette date, le délibéré a été prorogé au 18 Juin 2026. Puis, le délibéré a été prorogé au 02 Juillet 2026 puis au 13 Août 2026.

ARRÊT

Contradictoire,

Prononcé par mise à disposition au greffe le 13 Août 2026,

Signé par Madame Cathy CESARO-PAUTROT, Présidente et Mme Julie DESHAYE, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

***

EXPOSE DU LITIGE

Lors du contrôle des déclarations faites par M. [N] [W] et Mme [M] [W] au titre de leur assujettissement à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2013, 2014 et 2015, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification le 5 décembre 2016, estimant que ces déclarations présentaient des omissions et des insuffisances dans les valeurs déclarées.

Après avoir pris en compte les observations de M. et Mme [W] et l'avis de la commission départementale de conciliation, l'administration fiscale a émis un avis de recouvrement le 17 juillet 2018 pour un montant total de 210 892 euros, dont 48 910 euros de pénalités.

Les époux [W] ont adressé une réclamation contentieuse qui a été rejetée le 27 avril 2020 par la Direction générale des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Par acte extrajudiciaire du 26 juin 2020, ils ont assigné la Direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et des Bouches du Rhône devant le tribunal judiciaire de Grasse afin d'obtenir, à titre principal, la décharge des impositions supplémentaires notifiées par avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2018.

Par jugement en date du 9 avril 2021, le tribunal judiciaire de Grasse a :

- déclaré irrecevables les demandes de M. [N] [W] et Mme [M] [W] en ce qu'elles dépassent le cadre des contestations formées au cours de la phase préalable devant l'administration fiscale,

- débouté M. [N] [W] et Mme [M] [W] de leur demande au titre de l'article 700 du code de procédure civile,

- condamné M. [N] [W] et Mme [M] [W] aux entiers dépens de l'instance.

Par déclaration du 7 mai 2021, M. [N] [W] et Mme [M] [W] ont relevé appel de la décision.

***

Vu les dernières conclusions notifiées par voie dématérialisée le 29 juillet 2021, par lesquelles M. [N] [W] et Mme [M] [W] demandent à la cour de :

Vu les articles L199C, R*202-1, R*202-2 et R*20-1 du livre des procédures scales ;

Vu le code de procédure civile ;

Vu le code général des impôts ;

- infirmer le jugement du 9 avril 2021, n°20/02920, rendu par le tribunal judiciaire de Grasse,

- les décharger à hauteur des impositions supplémentaires contestées,

- condamner la Direction départementale des finances publiques du Var aux entiers dépens, ainsi qu'au paiement de la somme de 2.000 euros au titre des frais irrépétibles, en application de l'article 700 du code de procédure civile ;

Vu les dernières conclusions notifiées par voie dématérialisée le 5 octobre 2021, par lesquelles la Direction générale des finances publiques, représentée par la directrice régionale de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône demande à la cour de :

Vu notamment les articles 666 du code général des impôts et L.17 du livre des procédures fiscales ;

- confirmer le jugement en date du 9 avril 2021,

- débouter M.et Mme [W] de l'ensemble de leurs demandes,

- dire et juger que les valeurs des biens en cause ont été correctement déterminées par l'administration fiscale et sont conformes à leur valeur réelle,

- déclarer, en conséquence, les impositions fondées,

- confirmer la décision de rejet du 27 avril 2020,

- rejeter la demande fondée sur l'article 700 du code de procédure civile,

- condamner M.et Mme [W] aux entiers dépens de l'instance ainsi qu'à payer à l'administration fiscale la somme de 2 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ;

Vu le transfert du dossier de la chambre 1-1 à la chambre 3-1 le 4 janvier 2023 ;

Vu l'ordonnance de clôture du 19 mars 2026 ;

SUR CE,

Sur la recevabilité :

En vertu de l'article R190-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition.

En l'espèce, le tribunal judiciaire a déclaré M. et Mme [W] irrecevables dans leurs demandes qui dépassaient le cadre des contestations formées au cours de la phase préalable devant l'administration fiscale. Il a indiqué qu'ils demandaient la décharge des impositions supplémentaires notifiées par l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2018, alors que leur réclamation contentieuse devant l'administration fiscale ne concernait qu'une partie des rehaussements et non la totalité.

Les appelants font valoir qu'aucun moyen n'a été soulevé dans l'assignation quant au surplus des demandes par rapport à la réclamation préalable et que la demande formulée dans le dispositif concernant la décharge des impositions supplémentaires notifiées par l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2018, doit être interprétée dans les limites des moyens soulevés dans ladite assignation.

L'intimée réplique que les époux [W] contestaient partiellement les rappels d'ISF 2013 à 2015 dans leur réclamation contentieuse du 30 août 2018 et qu'ils demandent à la cour à être déchargés à hauteur des impositions contestées et elle en déduit que la demande est recevable dès lors que les bases contestées sont les mêmes que dans la réclamation préalable.

En conséquence, il y a lieu d'infirmer le jugement sur l'irrecevabilité prononcée.

Sur le fond

Les appelants contestent les méthodes d'évaluation retenues par l'administration scale et forment des demandes de rectification des taux et de décotes supérieures. Ils mettent en exergue les valeurs présentées dans le rapport du Cabinet [U] & [Localité 2] et les observations qu'ils ont présentées. Ils soutiennent qu'il n'y a pas lieu de se limiter aux trois derniers exercices.

Ils contestent la valeur retenue des parts de la SCI de La Digue et de plusieurs biens immobiliers dont cette dernière est propriétaire. Ils revendiquent un taux de 12% s'agissant des locaux à [Localité 3] et [Localité 4]. Ils affirment que les locaux industriels situés à [Localité 5] sont composés d'une ancienne fabrique de filature et de tissage abandonnée qui ne compte plus de locataire depuis de nombreuses années et qui est invendable en l'état. Ils expliquent que le local industriel situé à [Localité 6] a été vendu le 6 octobre 2014 au prix de 150.000 euros soit avec une moins-value de 22 %.

Ils réclament une décote de 25 % s'agissant de la SCI Pré du [Adresse 5] située à Saint-Paul-de-Vence et une décote de 20 % s'agissant des SCI Réon et Mapi situées à Saint-Paul-de-Vence.

Ils contestent le calcul des parts de la SELARL Pharmacie du [Adresse 6] située à [Localité 7] et la Selarl pharmacie du Marco Polo située à [Localité 8] et réclament une décote de 30 %. Ils font valoir la dégradation des marges dans ce secteur d'activité, la récession du marché de la pharmacie, la réduction du nombre de transactions et la baisse des prix.

Ils critiquent la valeur vénale des locaux commerciaux situés [Adresse 7] [Localité 9] [Adresse 8] et soutiennent que la parcelle est concernée par un emplacement réservé au profit de l'agglomération [Localité 10] Côte d'Azur.

Ils remettent en cause la valeur vénale de la maison située [Adresse 9] à [Localité 3] au regard de la valeur du prix du mètre carré par rapport à l'abattement prévu dans le PLU. Ils exposent que l'établissement public foncier (EPF) a exercé son droit de préemption sur des parcelles contiguës à ce bien et avancent une évaluation de 171.399 euros.

Ils demandent une décote pour occupation variable concernant l'appartement [Adresse 10] situé [Adresse 11] à [Localité 3] et l'application d'une pondération de la valeur.

L'intimée conclut au rejet des demandes.

Elle explique les méthodes appliquées et s'oppose aux décotes demandées.

Elle expose que la valeur des parts de la SCI de La Digue a été déterminée par la combinaison de la valeur mathématique, la valeur de productivité, la marge brute d'autofinancement et la valeur de rendement pondérée par la formule 2VM et qu'elle a intégré sur les trois derniers exercices les éléments les plus significatifs de la société. Elle fait valoir que, lorsque la méthode par comparaison est impossible parce qu'il n'existe pas un marché de biens intrinsèquement similaires, l'administration peut utiliser d'autres méthodes.

Elle précise avoir utilisé la méthode par le revenu pour les locaux commerciaux situés à [Localité 3] et [Localité 4].

Elle observe que la valeur des locaux industriels situés à Schirmeck et Marseille correspond à celle inscrite aux bilans de la SCI et qu'aucune dépréciation n'a été constatée en comptabilité. Elle indique avoir appliqué pour les pharmacies du Peyron et du Marco Polo la combinaison de trois méthodes ( valeur mathématique VM, valeur de productivité VP, valeur par la marge brute d'autofinancement VMBA), procédé à une étude de marché portant sur une quinzaine de cessions de fonds de commerce de pharmacies réalisées dans le département des Alpes-Maritimes avec comme période de référence les deux années précédant le fait générateur de l'ISF et un ratio moyen de 90 % entre le chiffre d'affaires moyen et la valeur du fonds de commerce.

Elle relate que la décote de 10% pour les parts des SCI Pré du Parriaou, Réon et Mapi est suffisante et que les appelantes ne produisent pas d'éléments pertinents à l'appui de leurs prétentions.

Elle expose avoir examiné onze mutations de biens antérieurs situés dans une zone géographique proche de la maison située [Adresse 9] à [Localité 3], avoir suivi la position de la commission départementale de conciliation et avoir pris en compte le nouveau prix moyen au mètre carré ainsi que les contraintes d'urbanisme.

Elle fait valoir sa méthode d'évaluation par comparaison avec un abattement de 20 % pour l'appartement [Adresse 10].

*

En vertu de l'article 885 D du code général des impôts, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre.

L'article 885 E dispose que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci.

L'article 885 S énonce que la valeur des biens est déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès.

L'article 761 précise que les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d'après la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges, sauf, en ce qui concerne celles-ci, ce qui est dit aux articles 767 et suivants.

L'article L. 17 du livre des procédures fiscales prévoit que l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

Il résulte de la combinaison des articles L. 17 du livre des procédures fiscales, 885 S et 761 du code général des impôts que la valeur vénale des parts des sociétés civiles immobilières doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande.

Cette valeur doit être déterminée en tenant compte, non seulement de la valeur mathématique obtenue par actualisation de la valeur de l'actif net comptable de la société, mais également de la valeur de productivité tirée de l'importance du bénéfice et de la valeur de rendement établie par capitalisation du dividende. Il convient également de prendre en compte les valeurs dégagées à l'occasion des mutations antérieures des mêmes titres et les perspectives d'avenir de la société en fonction notamment de sa capacité d'autofinancement.

La valeur vénale réelle d'un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel. En principe, elle doit être déterminée par comparaison avec des biens intrinsèquement similaires dans les conditions usuelles du marché, sauf exception notamment en cas de comparaison impossible lorsqu'il n'existe aucun bien présentant des similitudes avec celui en cause et sous la condition que la méthode retenue permette de fixer la valeur vénale réelle de ce bien. La similarité n'implique pas que les biens pris en considération soient strictement identiques, dans le temps, dans l'environnement et dans l'emplacement, à ceux qui constituent l'objet du litige.

Lorsque l'administration rectifie la valeur d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition, il lui incombe de justifier du bien-fondé de ses évaluations.

En revanche, il appartient au contribuable qui estime opportun de produire d'autres éléments de nature à infirmer l'évaluation faite par l'administration d'en justifier concrètement.

En l'espèce, l'administration a motivé ses rehaussements tant en droit comme en fait et mentionné les textes applicables.

Apparaissent dans les pièces communiquées les données descriptives des biens et des sociétés en particulier dans la proposition de rectification du 5 décembre 2016, le détail des méthodes d'évaluation retenues, les calculs permettant de déterminer les valeurs combinées et l'évaluation finale.

L'administration fiscale a suivi, par ailleurs, l'avis de la commission départementale de conciliation, lequel est également motivé.

Les valeurs déclarées et retenues concernant les parts des SCI, les biens immobiliers, les pharmacies sont récapitulées dans les écritures des parties, les documents émis par l'administration fiscale, l'avis de la commission départementale de conciliation des Alpes-Maritimes du 16 février 2018 et il en résulte des écarts notables et significatifs.

Au final, l'avis de mise en recouvrement du 17 juillet 2018 mentionne la somme de 210 892 euros due dont 161 982 euros de droits ( ISF 2013 48 178 euros, ISF 2014 52 203 euros, ISF 2015 61 601 euros) et 48 910 euros de pénalités.

La SCI [Adresse 12] est propriétaire d'un patrimoine immobilier notamment :

- locaux industriels loués à [Localité 11], [Adresse 13],

- locaux commerciaux loués à [Adresse 14]

- locaux artisanaux à [Adresse 15],

- locaux industriels loués et vendus le 6 octobre 2014 à [Localité 12], [Adresse 16]

- des appartements dont 4 loués en baux professionnels ou commerciaux ainsi que des parkings en sous-sol à [Localité 13].

Elle a enregistré des bénéfices croissants entre 2013 et 2015 (158 925 euros, 269 494 euros, 284 622 euros) permettant la distribution de dividendes ( 200 000, 300 000, 400 000 euros). Une déduction de 500 000 euros est intervenue dans l'évaluation en raison de travaux à prévoir pour la réfection de la toiture de l'immeuble situé à [Localité 3].

L'administration fiscale précise les valeurs unitaires chiffrées appliquées pour la valorisation des parts de la SCI et la moyenne pondérée obtenue. Elle a retenu les éléments les plus significatifs de la société et respecté les prescriptions ci-dessus rappelées. Les critiques des appelants ne sont pas fondées et il y a lieu de noter que M. et Mme [W] ont indiqué dans leurs observations du 3 février 2017 « qu'il n'y a pas de marché intrinsèquement similaire » et « qu'il n'est pas possible de recourir la méthode par comparaison pour les parts sociales de la SCI de La Digue ».

Les locaux commerciaux situés à [Localité 3] d'une surface de 2300 m² produisent des revenus. Les époux [W] déclarent que les loyers représentent plus de 51 % de ceux qui sont encaissés par la SCI. Ils invoquent la spécificité des lieux et des activités exercées ainsi que la difficulté à retrouver un locataire si l'actuel venait à partir.

De même, les locaux commerciaux situés à [Localité 4] sont loués.

L'administration a appliqué la méthode par les revenus en l'absence d'un marché immobilier de biens parfaitement similaires sur la période et, faute de pertinence, le grief d'avoir examiné seulement trois exercices ne saurait prospérer. Dans le rapport établi le 8 mars 2017 à la demande des époux [W], M. [U] admet que la méthode par les revenus est reconnue par la jurisprudence et par l'expertise immobilière tout en avançant des généralités au sujet de ses limites et reprenant les dires de M. [N] [W]. Il soutient un taux de 12 % par référence à une étude nationale et donc non basé sur le marché locatif local. Il relève que les locaux situés à [Localité 3] présentent une couverture en tôle amiante-ciment et qu'elle devra être remplacée à court terme. Cependant, cet élément a été pris en compte par le service vérificateur avec la réduction de 500 000 euros. En outre, est évoquée une vente du 30 décembre 2010 mais insuffisante pour remettre en cause l'évaluation du service vérificateur. Il en est de même des six ventes de locaux situés à Villeneuve-Loubet entre le 7 juillet 2011 et le 17 décembre 2012 concernant les locaux de plus petite taille (moyenne de 197 m2) que ceux appartenant à la SCI La Digue ( 1694 m2 selon l'avis de la commission). La circonstance qu'une partie des locaux commerciaux de [Localité 4] n'a pas trouvé de locataire en mars 2016 est postérieure à la période vérifiée.

En conséquence, le taux de 9 % est confirmé et les appelants déboutés de leur demande.

La dépréciation des locaux situés à [Localité 14] et [Localité 12] n'est pas étayée alors que le service vérificateur s'est fondé des éléments comptables tangibles. Le moyen est donc écarté.

M. et Mme [W] n'apportent pas d'éléments à l'appui de leurs demandes de décote relatives à la valeur des parts des SCI du Parriou, Réon, Mapi compte tenu de l'évaluation circonstanciée effectuée par le service vérificateur et confirmée par la commission départementale de conciliation.

Les parts des SELARL Pharmacie du Peyron et Pharmacie du Marco Polo ont été évaluées par l'administration fiscale par combinaison de la valeur mathématique déterminée à partir la situation spécifique du marché local dans les Alpes-Maritimes et de la valeur des fonds de commerce tel que déclarée aux bilans, la valeur de productivité et la valeur par la marge brute d'autofinancement. L'avis de la commission reprend précisément les chiffres et valide la méthode employée ainsi que l'évaluation opérée. Les appelants ne produisent pas d'éléments probants de nature à faire droit à leurs demandes de décote supérieure et ils admettent que M. [W] n'a pas de fonction de direction et ne perçoit pas de rémunération des SELARL dans lesquels il est associé minoritaire. Au surplus, ils invoquent vainement une étude publiée en mars 2016 réalisée sur le plan national.

Les locaux commerciaux situés à [Localité 7] ont été évalués par la méthode des revenus et les appelants, qui reconnaissent que la méthode par comparaison n'est pas applicable, ne peuvent dès lors utilement la remettre en cause. L'administration fiscale a tenu compte de leurs observations quant à la situation du bien par rapport aux contraintes d'urbanisme. L'affirmation selon laquelle il y aurait impossibilité de trouver un acquéreur à une valeur normale du marché n'est pas corroborée. En conséquence, les griefs formulés par les époux [W] sont rejetés.

L'évaluation de la maison située [Adresse 17] à [Localité 3] a été réalisée par comparaison avec des mutations similaires et l'administration a retenu des abattements en raison des contraintes d'urbanisme et une servitude actée au PLU datée du 21 juin 2013. La base de 496 euros par mètre carré de foncier pour parvenir à une évaluation de 171 399 euros n'est pas justifiée par les époux [W] par-delà leurs affirmations, étant noté qu'ils avaient initialement déclaré une valeur vénale de 98 000 euros.

L'appartement [Adresse 10] de 53 m² bénéficie d'une vue panoramique mer sur la baie de [Localité 10]. Les appelants reconnaissent sa situation privilégiée. Leurs demandes de décote supplémentaire et de pondération, non fondées sur des éléments pertinents, ne peuvent prospérer eu égard à l'étude de marché par comparaison réalisée par l'administration et à la prise en compte du taux d'occupation du bien et de l'abattement appliqué.

En conséquence des développements qui précèdent , il y a lieu de confirmer la somme de 161 892 euros due par les contribuables au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 2013, 2014, 2015.

*

Les appelants contestent la majoration de 40 % et font valoir que leur volonté délibérée d'éluder l'impôt n'est pas caractérisée.

L'intimée souligne la valeur des omissions pour les sommes de 1 665 323 euros en 2013,

1 735 921 euros en 2014, 2 116 532 euros en 2015 soit en pourcentage 34 %, 31 %, 42 % et leur caractère systématique. Elle relève qu'ils ne pouvaient ignorer le caractère imposable des parts sociales, des biens immobiliers et des comptes courants d'associés détenus dans 9 sociétés pour des montants significatifs ainsi que la situation des pharmacies dans lesquelles ils détiennent des parts tandis qu'ils ne pouvaient méconnaître que l'exonération au motif d'outil de travail ne pouvait être retenue.

En vertu de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.

En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des droits d'enregistrement, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration.

M. et Mme [W], professionnels détenteurs de parts dans plusieurs sociétés civiles immobilières et commerciales ainsi que d'un patrimoine immobilier, sont assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune depuis des années et ne pouvaient ignorer les impositions qui en découlent. Ils ont commis, délibérément et en toute conscience, des manquements répétés à leurs obligations déclaratives, par le recours à des sous-évaluations ou omissions non assimilable à de simples négligences, afin de réduire substantiellement l'assiette des impositions. Leur comportement est exclusif de toute bonne foi.

Par suite, ils seront déboutés de leur demande au titre des majorations appliquées à juste titre par l'administration fiscale.

L'intérêt de retard, est une pénalité applicable indépendamment des sanctions fiscales. Il vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales.

Il est parfaitement applicable dans le cas présent.

*

Les appelants, parties perdantes, seront condamnés aux entiers dépens et à verser une indemnité au titre des frais irrépétibles exposés par la Direction générale des finances publiques.

PAR CES MOTIFS